Abstrakt
Odsetki od zaciągniętych pożyczek i kredytów w ujęciu ekonomicznym są jednym z podstawowych kosztów przedsiębiorstw ponoszonych z tytułu korzystania z cudzego kapitału. W ujęciu podatkowym natomiast zapłacone odsetki zasadniczo stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika. Istnieje natomiast rozbieżność interpretacyjna co do tego, czy skapitalizowane odsetki od kredytów i pożyczek, które nie zostały faktycznie zapłacone, mogą stanowić koszty podatkowe. Warto podkreślić, że na przestrzeni ostatnich lat zmieniało się również podejście organów podatkowych do przedmiotowej kwestii.
Wprowadzenie
Kwestia dopuszczalności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek jest zagadnieniem bardzo złożonym i wiąże się z koniecznością zbadania wielu aspektów danej transakcji (w tym m.in. celu, na jaki pożyczka lub kredyt zostały zaciągnięte, ograniczeń wynikających wprost z przepisów podatkowych, np. związanych z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji czy też rynkowości samej transakcji). W przypadku odsetek skapitalizowanych, obok prawnych wątpliwości związanych m.in. z zagadnieniem zakazu anatocyzmu, wątpliwą kwestią jest również ustalenie momentu, w którym takie odsetki powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów do celów podatkowych, tj. stwierdzenie, czy odsetki te stanowić będą koszty podatkowe w momencie ich faktycznej zapłaty, czy też już w momencie kapitalizacji.
Warto zaznaczyć, że istotą sporu w tym zakresie jest przede wszystkim interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1 (dalej: PDOPrU), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Wykładnia językowa – dwa podejścia
Wydaje się, że skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to wnioskując a contrario, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż z treści powyższego przepisu nie wynika, aby odsetki te musiały zostać zapłacone, choć sformułowanie tego przepisu nie jest jednak wystarczająco jednoznaczne.
W konsekwencji w praktyce można spotkać się z poglądem reprezentowanym przez niektóre organy podatkowe oraz sądy2, zgodnie z którym sama kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, lecz konieczna jest jeszcze zapłata zobowiązania. Tym samym, przyjmując takie założenie, momentem decydującym o zaliczeniu skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych byłby moment ich faktycznej zapłaty.
Taka interpretacja wynikała z powoływania się przez jej zwolenników na wykładnię gramatyczną analizowanego przepisu oraz założenia, iż użycie przez ustawodawcę terminu „wydatki” skutkuje tym, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłata. Dla przykładu [...]