Abstrakt
W artykule omówiono najistotniejsze zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzące w życie 1.1.2011 r.
Wstęp
Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU) wchodzące w życie 1.1.2011 r. mają w większości charakter ujednolicający i porządkujący niektóre z zagadnień, choć nie można pominąć przepisów stanowiących novum w polskim prawie podatkowym, jak regulacje dotyczące spółek osobowych czy implementacja dyrektywy dotyczącej zamiany udziałów (share for share) na grunt PDOFizU. Pomimo pozytywnego charakteru wprowadzonej nowelizacji nie są to zmiany zasadniczo upraszczające skomplikowaną PDOFizU, a wiele kwestii budzących kontrowersje w orzecznictwie organów skarbowych i sądów administracyjnych w dalszym ciągu nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach PDOFizU.
Opodatkowanie spółek osobowych
Zmiany do PDOFizU dotyczące opodatkowania wspólników spółek osobowych zostały wprowadzone na podstawie projektu rządowego i dotyczą opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. Ich celem było przede wszystkim doprecyzowanie szczątkowych przepisów obowiązujących do końca 2010 roku i wyeliminowanie licznych wątpliwości interpretacyjnych, które w praktyce napotykali podatnicy oraz organy podatkowe i które wielokrotnie były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych obu instancji. Jednocześnie na gruncie tych zmian podatnicy stracili możliwości optymalizacyjne związane z wnoszeniem wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (oraz ich późniejszym zbyciem). Poniżej w skrócie przedstawiamy kluczowe zmiany, które wejdą w życie od stycznia 2011 r. – ich szersza analiza zostanie przedstawiona w oddzielnej publikacji Monitora Podatkowego.
Wniesienie aportu do spółki osobowej
Jedną z istotniejszych modyfikacji przepisów dotyczących spółek osobowych jest włączenie do katalogu przychodów wolnych od opodatkowania podatkiem PDOFiz przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (art. 21 ust. 1 pkt 50b PDOFizU), również jeżeli przedmiot wkładu został przez podatnika otrzymany w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub w wyniku jej likwidacji.
Przed nowelizacją brak wyraźnego zapisu w ustawie powodował sprzeczności interpretacyjne – wśród części organów podatkowych ugruntował się pogląd, że wniesienie aportu do spółki osobowej w zamian za udział kapitałowy w tej spółce jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku będących przedmiotem aportu, co w konsekwencji miało prowadzić do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Mimo to sądy administracyjne konsekwentnie uchylały interpretacje wyrażające powyższe stanowisko i jednolicie potwierdzały neutralność podatkową wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną, podkreślając nieodpłatny charakter takiej czynności, tj. fakt, że w istocie podatnik nie uzyskuje w zamian za wkład ekwiwalentnego świadczenia, gdyż udział kapitałowy odpowiada wartości wniesionego wkładu i nie wiąże się z nim udział w majątku spółki (inaczej niż w przypadku udziału w spółce kapitałowej). Choć zaprezentowane wyżej negatywne stanowisko organów podatkowych nie wydawało się znajdować uzasadnienia również na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r. (czego wyrazem były wspomniane wyroki sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny), to dzięki nowelizacji kwestia ta nie budzi już wątpliwości i przestanie stanowić przedmiot sporu między podatnikami a organami podatkowymi.
Kontynuacja wyceny i amortyzacji przedmiotu aportu
Negatywne konsekwencje dla podatników przyniesie natomiast zmiana art. 22g PDOFizU dotycząca wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotychczas wartość ta była ustalana przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia. Nowelizacja art. 22g ust. 1 pkt 4 wprowadza zasadę kontynuacji wyceny, zgodnie z którą wartość początkową poszczególnych składników majątku wniesionych do spółki osobowej ustala się według ich wartości historycznej, tj. albo na podstawie wartości początkowej wskazanej w ewidencji wspólnika, który go wcześniej amortyzował (wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne), albo wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wkład nie był wcześniej amortyzowany. Nie jest natomiast możliwe uaktualnienie wyceny do wysokości bieżącej wartości rynkowej.
Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady pozwalającym na ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu według wartości rynkowej z dnia wniesienia będzie sytuacja, w której nie był on wykorzystywany przez wnoszącego go wspólnika (osobę fizyczną) w prowadzonej działalności gospodarczej, a ustalenie wydatków na jego nabycie lub wytworzenie nie jest możliwe. Wyjątek ten nie będzie miał zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Analogiczna zasada znalazła zastosowanie do wnoszonego wkładu w postaci innych niż wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku wnoszonych do spółki (art. 22 ust. 1k i 1l PDOFizU).
Nowe zasady kontynuacji wyceny mają też zastosowanie w przypadku [...]