Abstrakt

Wprowadzenie krajowych i wspólnotowych regulacji dotyczących pomocy publicznej skutkuje współzależnością dotychczasowego prawodawstwa i doświadczeń wynikających z jego stosowania w zakresie analizowanego tu rodzaju spraw podatkowych wobec coraz bardziej skoncentrowanych i skodyfikowanych instytucji prawa pomocowego. W przypadku stosowania ulg w zapłacie podatków przyznawanych przez konkretne organy podatkowe drogą indywidualnych decyzji administracyjnych w odniesieniu do przedsiębiorców zachodzi konieczność łącznego stosowania zarówno „klasycznych” przepisów podatkowych oraz dotyczącego ich dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa, jak i regulacji dotyczących zasad udzielania i kontroli wykorzystania pomocy publicznej.

Zakres pojęć ulgi podatkowej, ulgi w zapłacie podatku i ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

Pierwsze z tych pojęć nawiązuje do elementów konstrukcyjnych każdego podatku. Doktryna prawa podatkowego wyraźnie rozróżnia jako dwa odrębne elementy konstrukcyjne podatku zwolnienie od ulgi¹. Za zwolnienie podatkowe uznaje się wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podatników (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu opodatkowania pewnych kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Ulgi podatkowe sprowadzają się natomiast do zmniejszenia podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku. Nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu opodatkowania. Podkreśla się przy tym, że zwolnienia podatkowego nie można uznać za „krańcowy” przypadek ulgi podatkowej².

Rozróżnienie to widoczne jest na gruncie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja). Artykuł 3 pkt 6 ustawy z 27.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: OrdPU) definiuje natomiast pojęcie ulgi podatkowej bardzo szeroko. Zgodnie z tym przepisem ulgą podatkową jest przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienie, odliczenie, obniżka albo zmniejszenie, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zatem w prawie pozytywnym z jednej strony w art. 217 Konstytucji wyodrębniono zwolnienie obok ulgi, z drugiej jednak – zgodnie z art. 3 pkt 6 OrdPU – pojęcie ulgi obejmuje każde „zwolnienie, odliczenie, obniżkę albo zmniejszenie”. Ich skutkiem ma być jednak obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Można zatem argumentować, że w przypadku zwolnienia będziemy mieli do czynienia z obniżeniem do zera, a ponieważ powołany przepis nie mówi o kwocie lub procencie tego obniżenia, należy przyjąć, że zwolnienie jest „krańcowym” przykładem ulgi w jego rozumieniu.

Ulga podatkowa wynika z przepisu o charakterze abstrakcyjnym i generalnym regulującym prawnomaterialne zasady opodatkowania, z którego skorzystać mogą wszyscy podatnicy (ma zatem charakter systemowy). Ulgi w zapłacie podatku są natomiast przyznawane konkretnym podmiotom drogą indywidualnej decyzji administracyjnej przez organy podatkowe i nie mają wpływu na kształt przedmiotu opodatkowania, lecz dopiero na sferę wykonania zobowiązań podatkowych³. Pojęcie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wprowadziła natomiast ustawa z 30.6.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), tytułując tak nowo sformułowany rozdział 7a Działu III OrdPU dotyczący zasad udzielania: odroczenia terminu płatności, rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Poza tym rozdziałem pozostają regulacje dotyczące:

- zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek (art. 22 § 2 i § 2a OrdPU), a także

- odraczania terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 48 § 1 OrdPU).

Wszystkie te instytucje uważam za wchodzące w skład „ulg w zapłacie podatku”⁴, lecz dalsza część artykułu dotyczy tylko „ulg w spłacie zobowiązań podatkowych” w rozumieniu rozdziału 7a Działu III OrdPU.

Najważniejsze cechy prawa pomocowego mające wpływ na decyzję w sprawie udzielenia przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych

De lege lata zarówno w prawie krajowym, jak i w prawie wspólnotowym brak jest generalnej definicji pomocy publicznej. Artykuł 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE nr C-115, tom 51 z 9.5.2008 r., s. 47; dalej: TFUE), który powtarza dawną regulację art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25.3.1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE – w dalszej części artykułu powoływana będzie wyłącznie systematyka TWE, gdyż do niej właśnie odnosi się dorobek doktryny i judykatury), wskazuje jedynie, że może pochodzić od państwa lub ze źródeł państwowych i normuje warunki generalnego zakazu jej udzielania. Wspólnotowe wyłączenia od tego zakazu można podzielić na: uznane z mocy prawa zgodne z zasadami wspólnego rynku oraz dopuszczalne na podstawie uznania ich za legalne przez Komisję Europejską (dalej: KE)⁵. Generalnie dopuszczalne jest udzielenie pomocy, która ma znaczenie tylko wewnątrz danego kraju i nie wywiera wpływu na wymianę handlową na poziomie UE (wnioskowanie a contrario z art. 87 ust. 1 TWE). W praktyce obejmuje to pomoc de minimis jako taką, która ze względu na swoje niewielkie rozmiary nie wpływa na naruszenie zasad funkcjonowania wspólnego rynku (pomoc de minimis stanowi zatem formę pomocy publicznej, lecz generalnie dopuszczalnej).

Przyznanie pomocy publicznej przysparza przedsiębiorcy takich korzyści, jakich nie mógłby uzyskać w ramach normalnej działalności gospodarczej⁶. Brak jest zamkniętego katalogu instrumentów stosowanych przy udzielaniu pomocy, lecz uznaje się, że jedną z nich mogą być ogólnie nazwane „preferencje podatkowe”⁷. Będą one polegały zatem nie na bezpośrednim transferze środków publicznych do przedsiębiorcy, lecz przeciwnie: na uszczupleniu wpływów budżetowych.

Biorąc pod uwagę charakter i zakres regulacji prawa pomocowego, należy przyjąć, że nie stanowi ono podstawy prawnej do jej udzielenia. Nie tworzy ono również „roszczenia o udzielenie pomocy”.

Udzielenie pomocy musi znajdować oparcie w odrębnych normach prawa finansowego, administracyjnego, gospodarczego, cywilnego, handlowego lub innych gałęziach prawa. Podstawą udzielenia pomocy publicznej musi być akt rangi ustawowej⁸. Istotne znaczenie ma charakter podstawy przyznania pomocy publicznej: może to być generalny akt normatywny, indywidualny akt administracyjny (np. decyzja), umowa cywilnoprawna lub wkład kapitałowy⁹. W pierwszym przypadku pomoc ma charakter automatyczny i dotyczy każdego, kto spełni warunki ustawy. W drugim przypadku zależy to od woli organu administracji.

Na poziomie wspólnotowym uregulowane są podstawowe zasady i zakazy udzielania pomocy publicznej. Brak jest natomiast ujednolicenia systemów zarówno samego trybu jej udzielania, jak i kontroli oraz monitorowania jej wykorzystania. Wynikają one z systemów prawnych i polityki społeczno-gospodarczej każdego państwa członkowskiego¹⁰. Oznacza to, że konkretny rodzaj pomocy przyznawany jest na podstawie autonomicznych przepisów krajowych regulujących dany wycinek życia społeczno-gospodarczego. Regulacje pomocowe określają jedynie samą dopuszczalność lub jej brak oraz limity konkretnego strumienia pomocy publicznej i weryfikację jego wykorzystania. Cechą charakterystyczną współobowiązywania przepisów pomocowych oraz regulujących zasady i tryb podejmowania konkretnych działań stanowiących pomoc publiczną jest zatem ustalenie przesłanek i procedury zastosowania konkretnego środka pomocowego według tych przepisów szczególnych, a następnie weryfikacja, czy jego zastosowanie nie będzie sprzeczne z zasadami udzielania pomocy publicznej (możliwa też jest odwrotna kolejność zastosowania tych dwóch regulacji). Ten drugi wymóg obejmuje badanie, czy dany środek stanowi pomoc publiczną oraz czy spełnione są przesłanki zakazu jej udzielania. Jeżeli odpowiedź jest negatywna, oznacza to, że ograniczenia wynikające z prawa pomocowego nie znajdują w danym przypadku zastosowania. Jeżeli odpowiedź jest pozytywna, trzeba zweryfikować, czy istnieje podstawa prawna jej przyznania na mocy wyjątków od generalnego zakazu. Wyjątki te mają charakter automatyczny i wynikający z mocy prawa (art. 36, art. 73 i art. 87 ust. 2 TWE oraz wydane na ich podstawie akty wtórnego prawa wspólnotowego) lub też opierają się na decyzji Komisji Europejskiej wydanej na podstawie art. 87 ust. 3 TWE¹¹.

Polska ustawa z 30.4.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej: PostPomPublU) reguluje wyłącznie kwestie proceduralne, notyfikację, monitorowanie wykorzystania i zwrot pomocy przyznanej niezgodnie z zasadami wspólnego rynku oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie wprowadza zatem niczego nowego odnośnie do przesłanek jej udzielenia.

Powyższe oznacza, że istotne – a właściwie decydujące znaczenie – dla udzielenia konkretnego typu pomocy publicznej mają przesłanki i [...]