Abstrakt

Błąd w deklaracji lub zeznaniu nie musi prowadzić do poniesienia odpowiedzialności przewidzianej w przepisach Kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS)¹. Odpowiedzialności karnej skarbowej nie należy bowiem utożsamiać z odpowiedzialnością podatkową. Tutaj konieczne jest celowe nierzetelne rozliczenie się z fiskusem. Innymi słowy, nie każdemu, kto błędnie rozliczył się z urzędem skarbowym, można postawić zarzut popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego.

Wprowadzenie

W zależności od wielkości podatku narażonego na uszczuplenie przestępstwo oszustwa podatkowego² występuje w formie podstawowej (art. 56 § 1 KKS) lub uprzywilejowanej (art. 56 § 2 KKS) przy tzw. małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie. Zgodnie z art. 56 § 1 KKS podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczu­plenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Typ uprzywilejowany przestępstwa oszustwa podatkowego zagrożony jest karą grzywny do 720 stawek dziennych.

Istota przestępstwa oszustwa podatkowego

Przestępstwo oszustwa podatkowego może popełnić wyłącznie podatnik. Jest to zatem przestępstwo o charakterze indywidualnym. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)³ w zw. z art. 53 § 30 KKS podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z tym że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami również inne podmioty (art. 7 § 2 OrdPU). Podatnikiem jest także osoba zobowiązana do uiszczenia opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa o podobnym charakterze daniowym (art. 53 § 30 KKS).

Określenie „podatnik” oznacza również podmiot zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnej, którą zgodnie z art. 53 § 26a KKS jest podatek a także należność stanowiąca przychód budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich lub budżetu zarządzanego przez Wspólnoty Europejskie lub w ich imieniu, w rozumieniu wiążących Rzeczpospolitą Polską przepisów prawa Unii Europejskiej, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wy­kroczenia skarbowego (art. 53 § 30a KKS).

Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 § 3 KKS możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności jak sprawcy osoby, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Sprawcą omawianego przestępstwa skarbowego może być zatem nie tylko prezes zarządu, któremu powierzono prowadzenie spraw finansowych spółki, dyrektor finansowy, główny księgowy, ale również doradca podatkowy, który sporządza i podpisuje deklaracje podatnika⁴. Artykuł 9 § 3 KKS stanowi podstawę pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej wspólników spółki cywilnej lub innych osób fizycznych zajmujących się sprawami finansowymi spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniami ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług⁵. Przepis art. 9 § 3 KKS ma analogicznie zastosowanie do podatkowych grup kapitałowych w podatku dochodowym od osób prawnych⁶.

Przestępstwo oszustwa podatkowego podatnik możne popełnić: podając nieprawdę, zatajając prawdę lub nie dopełniając obowiązku zawiadomienia o zmianie danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Do penalizowanego podania nieprawdy, zatajenia prawdy lub niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych musi dojść przy składaniu organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia⁷.

Podanie nieprawdy polega na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością (np. zaliczenie kosztów związanych z działalnością gospodarczą podatnika do kosztów uzyskania przychodów, mimo że ustawa podatkowa nie zalicza tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów) lub podaniu zdarzeń, które wprawdzie wystąpiły, jednak pozostają obojętne z punktu widzenia ustaw podatkowych, i dokonaniu w oparciu o te zdarzenia obliczeń związanych z podstawą i wymiarem podatku⁸. Z kolei, zatajenie prawdy polega na niepodaniu wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego⁹, natomiast niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem polega na niedopełnieniu tego obowiązku mimo istnienia prawnego nakazu w tym zakresie. Podanie nieprawdy, zatajenie prawdy lub nie­dopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych musi prowadzić do narażenia podatku na uszczuplenie. Konsekwentnie, deklaracja zawierająca błędy np. w adresie podatnika lub NIP, wprawdzie zawiera nieprawdziwe dane, ale z uwagi na to, że pozostają one bez znaczenia dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie wyczerpuje znamion przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 KKS¹⁰.

Wśród znamion oszustwa podatkowego ustawodawca pominął znamię „wprowadzenia w błąd”, co oznacza, że realizacja znamion strony przedmiotowej czynu z art. 56 § 1 KKS następuje poprzez podanie nieprawdy, zatajenie prawdy lub niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, nawet jeżeli takie działanie lub zaniechanie nie wywołuje błędu po stronie organu podatkowego, innego uprawnionego organu lub płatnika¹¹.

W praktyce przestępstwo oszustwa podatkowego przy­biera różne formy. Najczęściej podatnicy ukrywają osiągane dochody. Najczęściej praktykowanym sposobem uniknięcia opodatkowania jest tzw. praca na czarno. Dotyczy to w szczególności podatników świadczących usługi: remontowo-budowlane, korepetycje, drobny handel na bazarach lub targowiskach, opieka nad dziećmi itp., a zatem usługi, w których ryzyko przeprowadzenia skutecznej kontroli organów podatkowych jest minimalne. Popularną formą oszustwa podatkowego jest również tzw. zakup kosztów. Powyższa praktyka dotyczy w szczególności podatku od towarów i usług. Polega na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które dokumentując fikcyjne trans­akcje, mają stworzyć formalną podstawę dla ich odbiorcy do zmniejszenia obciążeń podatkowych przez odliczenie VAT wykazanego na fakturze oraz uwzględnienie kwot z faktury w kosztach uzyskania przychodów (w takim przypadku mamy do czynienia z kumulatywnym zbiegiem przepisów art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 62 § 2 in fine KKS). Powyższe nieprawidłowości są w zasadzie proste do wykrycia przez organy podatkowe. Skuteczną metodą jest dokonywanie tzw. kontroli krzyżowych, czyli weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy faktury.

Oszustwa podatkowego nie należy jednak utożsamiać z optymalizacją podatkową, która stanowi legalne działanie podatnika zorientowane na ponoszenie jak najmniejszych obciążeń podatkowych. Granicę takiego działania wyznacza OrdPU określająca skutki czynności pozornych i obejścia prawa. W praktyce podatnicy wykorzystują wiele sposobów na obniżenie zobowiązania podatkowego, np. korzystają ze struktur międzynarodowych w krajach o łagodnym systemie podatkowym – tzw. rajach podatkowych (np. Cypr). Nie oznacza to, że tym samym uchylają się od opodatkowania. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków nie jest bowiem zabronione przez prawo¹².

Mając na uwadze powyższe rozważania, w sytuacji postawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 lub § 2 KKS w zależności od postaci zarzucanego czynu sąd powinien zbadać, czy dane podane organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi w deklaracji lub oświadczeniu są w istocie danymi niezgodnymi z rzeczywistością lub stanowią dane niepełne, jednocześnie ustalając, jakie dane zostały zatajone przez podatnika przy ustalaniu istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei w sytuacji gdy podatnikowi zarzuca się popełnienie oszustwa podatkowego polegające na niedopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie danych, sąd powinien zbadać, czy w rzeczywistości na podatniku ciążył prawny obowiązek zawiadomienia o zmianie owych danych.

Przypisanie sprawstwa przestępstwa oszustwa podatkowego nie jest możliwe wyłącznie po wyczerpaniu znamion strony przedmiotowej art. 56 § 1 KKS, warunkiem sine gua non bowiem pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej za wspomniane powyżej przestępstwo skarbowe jest udowodnienie winy podatnika i to winy umyślnej. Oznacza to, że po zbadaniu wyczerpania znamion strony przedmiotowej art. 56 § 1 KKS sąd powinien ustalić, czy podatnik świadomie dopuścił się penalizowanych zachowań, a zatem czy można mu zarzucić celowe i świadome pominięcie nakazów i zakazów przepisów prawa podatkowego, czyli czy działał umyślnie.

Wina umyślna jako warunek odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo oszustwa podatkowego

Kodeks karny skarbowy z 1999 r., mimo że jest ustawą o wiele bardziej autonomiczną niż dawna ustawa karna skarbowa z 1971 r., nadal nawiązuje w części ogólnej do instytucji powszechnego prawa karnego, regulując większość z nich samodzielnie, a nie jak dawniej [...]