Abstrakt

W artykule omówione zostały najważniejsze zmiany przepisów regulujących działalność kontroli skarbowej, które obowiązują od 30.7.2010 r. Autorzy opatrzyli je swoim komentarzem, zwracając uwagę na ich skutki zarówno dla praktyki organów kontroli skarbowej, jak i podmiotów kontrolowanych. W artykule zawarta jest też sugestia co do potrzeby i kierunku wprowadzenia dalszych zmian w funkcjonowaniu kontroli skarbowej w Polsce.

Wprowadzenie

Ustawą z 26.6.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw¹ Sejm Rzeczypospolitej Polskiej po raz kolejny podjął próbę usprawnienia kontroli skarbowej. Wprowadzone do ustawy o kontroli skarbowej (dalej: KontrSkU)² zmiany dotyczą: celów kontroli skarbowej (art. 1 KontrSkU), jej przedmiotowego i podmiotowego zakresu (art. 2–4 KontrSkU), uprawnień i właściwości organów kontroli skarbowej (art. 6 oraz art. 8–11 KontrSkU), zasad współdziałania organów kontroli skarbowej oraz pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej z innymi organami i służbami (art. 7–7e KontrSkU), specjalnych uprawnień pracowników kontroli skarbowej (art. 11a–11g KontrSkU), zasad wszczynania i prowadzenia postępowań kontrolnych (art. 12–13b, art. 14b–14c, art. 24–28 i art. 31 KontrSkU), uprawnień organów kontroli skarbowej w zakresie pozyskiwania informacji z instytucji finansowych oraz zasad przestrzegania tajemnicy skarbowej (art. 33–35 KontrSkU), zasad funkcjonowania wywiadu skarbowego (art. 36–37a KontrSkU), statusu pracowniczego inspektorów oraz pracowników kontroli skarbowej (art. 37b–42k KontrSkU), a także stosowania kar pieniężnych (art. 43a KontrSkU).

Obszerność tych zmian mogłaby wskazywać na dokonaną rewolucję w zasadach funkcjonowania kontroli skarbowej. W istocie jednak większość z nich ma charakter wyłącznie kosmetyczny. Głównym celem ich wprowadzenia było jedynie skorygowanie i doprecyzowanie przepisów regulujących organizację i działalność kontroli skarbowej, zwłaszcza tych, które dotychczas wywoływały rozbieżności interpretacyjne, lub tych, które w dotychczasowym kształcie ograniczały efektywność działania kontroli skarbowej³. Niektóre zmiany, jak w przypadku przepisów regulujących zasady pozyskiwania informacji przez organy kontroli skarbowej, zostały wymuszone przez Trybunał Konstytucyjny⁴. Niemniej jednak omawiana nowelizacja wprowadziła także kilka nowych rozwiązań, zwłaszcza w zakresie uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej.

Większość wprowadzonych do KontrSkU zmian za­częła obowiązywać od 30.7.2010 r. Jedynie przepisy re­gulujące status pracowników zatrudnionych w tzw. ­komórkach realizacyjnych oraz komórkach wywiadu skarbowego (art. 42f–42k KontrSkU) zaczną obowiązywać od 16.1.2011 r.

Poniżej zostaną omówione te zmiany, które – zdaniem autorów – będą, a przynajmniej powinny mieć wpływ na dotychczasową praktykę organów kontroli skarbowej oraz zachowanie podmiotów kontrolowanych.

Uprzedzanie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego

Nowelizacja uporządkowała zasady zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Do 30.7.2010 r., zgodnie z art. 13 ust. 1a KontrSkU, organy kontroli skarbowej nie zawiadamiały strony⁵ o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Było to odstępstwo od reguły ustanowionej normą art. 282b ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU)⁶, na mocy której od 1.1.2009 r. organy podatkowe mają obowiązek uprzedzania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Praktyka stosowana przez organy kontroli skarbowej zawiadamiania wyłącznie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynikała z brzmienia art. 13 ust. 1a KontrSkU. Brak uprzedzenia strony przez organ kontroli skarbowej o przejściu z etapu postępowania kontrolnego na etap kontroli podatkowej wzbudzał duże kontrowersje wśród podatników i był nawet podstawą składania do sądów administracyjnych sprzeciwów na czynności kontrolne na podstawie art. 84c ustawy z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: SGospU)⁷ w trakcie kontroli przedsiębiorców, w której powinno stosować się art. 79 ust. 1 SGospU⁸.

W wyniku nowelizacji ustawodawca nie zrezygnował z dotychczasowej procedury, jednak uwzględnił pojawiające się wątpliwości i sprecyzował normę art. 13 ust. 5 ­KontrSkU, dodając na jego końcu zdanie: O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Od 30.7.2010 r. nie ma więc już wątpliwości, że organ kontroli skarbowej nie zawiadamia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a uprzedza kontrolowanego jedynie o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Nowelizacja zmieniła również art. 13 ust. 1a KontrSkU, który otrzymał następujące brzmienie: Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej, zamierzając wszcząć postępowanie kontrolne, bez względu na jego zakres, ma obowiązek uprzedzić o tym kontrolowanego. Jest to więc znaczne rozszerzenie obowiązku uprzedzania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do poprzednio obowiązującej wersji ustawy. Przed 30.7.2010 r. obowiązek ten dotyczył wyłącznie postępowania w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1 KontrSkU⁹.

Generalnie nowelizację art. 13 KontrSkU należy ocenić pozytywnie. Jego zmiana oznacza rozszerzenie obowiązku zawiadamiania na wszystkie postępowania kontrolne, m.in. wobec organów administracji rządowej, samorządowej i beneficjentów pomocy z UE. Sama zaś instytucja zawiadomienia ma na celu ochronę kontrolowanego przed zde­zor­ganizowaniem działalności w wyniku niezapowiedzianego postępowania kontrolnego i jednocześnie przyczynienie się do sprawniejszego oraz szybszego przeprowadzenia czynności kontrolnych, dzięki czemu podatnik ma czas na przygotowanie się. Oczywiście obowiązek uprzedzania o postępowaniu nie jest bezwzględny, gdyż na mocy tego samego art. 13 ust. 1a KontrSkU do postępowania kontrolnego stosuje się wszystkie wyjątki z art. 282c OrdPU.

Właściwość miejscowa według miejsca zamieszkania lub siedziby kontrolowanego

Znaczące są zmiany ustawy, dotyczące organizacji kontroli skarbowej. Z przepisów istotnych dla kontrolowanego zmieniły się m.in. przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej. W art. 9a w ust. 1–3 doprecyzowano zapisy w zakresie właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dalej: GIKS. Zgodnie z ust. 1 właściwość GIKS obejmuje całe terytorium Polski.

Z kolei właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się obecnie według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, niezależnie od tego, czy przepisy poszczególnych ustaw podatkowych przewidują inne kryteria wyznaczania właściwości miejscowej. Jest to bardzo ważna zmiana, ponieważ po pierwsze, wcześniej w ustawie nie było wyraźnych zapisów w tej kwestii i w doktrynie były spory¹⁰ co do sposobu ustalania właściwości, a po drugie, ustawy szczególne często określają właściwość miejscową inaczej niż OrdPU czy też KontrSkU. Przed nowelizacją było to powodem zbiegu właściwości różnych organów kontroli skarbowej. W postępowaniu, w którego zakresie znajdował się podatek dochodowy i VAT, właściwe były często dwa różne organy kontroli skarbowej¹¹.

Terytorialny zakres działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ma określić w drodze rozporządzenia Minister Finansów. W rozporządzeniu będzie mógł on określić przypadki, kiedy zasięg działania dyrektora obejmie obszar wykraczający poza województwo, w którym siedzibę ma jego urząd. Tak wyznaczona właściwość miejscowa nie będzie jednak mogła naruszać wynikającej z rozporządzenia właściwości innego organu kontroli skarbowej. Tym samym rozporządzenie będzie mogło określić sytuacje, w których na obszarze jednego województwa właściwy będzie więcej niż jeden dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Oczywiście rozporządzenie ma zawierać regulacje zapobiegające przypadkom wielokrotnego podejmowania tych samych czynności przez różne organy kontroli skarbowej, w tym w szczególności równoczesnego podejmowania czynności kontrolnych wobec tych samych podmiotów oraz prowadzenia równoczesnych działań analitycznych¹².

Wynikiem nowelizacji jest rezygnacja z wydawania przez GIKS postanowień i upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a wprowadzenie uprawnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania, kontroli podatkowej lub określonej czynności z zakresu kontroli skarbowej. W wyniku tych zmian ten sam organ kontroli skarbowej jest odpowiedzialny za prowadzenie postępowania kontrolnego od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia. Wcześniej inicjatywa wszczęcia postępowania należała do GIKS, jednak jego prowadzenie należało już wyłącznie do dyrektora właściwego urzędu kontroli skarbowej, przez co GIKS nie posiadał zasadniczo wpływu na przebieg postępowania (z wyjątkiem kwestii przedłużania upoważnień do przeprowadzenia kontroli), mimo że firmował wszczęcie postępowania w danej sprawie.

Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że przedmiotowa zmiana jest rezultatem zauważenia tendencji koncentrowania działalności gospodarczej na obszarze wyłącznie kilku województw, co powodowało, że organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo na ich obszarze, ze względu na ograniczenia kadrowe i techniczne, w wielu przypadkach nie są w stanie zapewnić właściwej realizacji celów kontroli skarbowej. Dzięki nowelizacji zakres działania poszczególnych urzędów będzie szerszy niż granice województw, a dzięki czemu ich kadry i środki techniczne zostaną lepiej wykorzystane.

Kontrola wykorzystania środków unijnych

Rewolucyjne są zmiany w KontrSkU, w zakresie kontroli beneficjentów i instytucji przyznających środki pochodzące z UE. Całkowicie zmieniła się [...]