Monitor Podatkowy

nr 9/2010

Kilka uwag na temat zaskarżania interpretacji indywidualnych w świetle wyroku NSA z 26.4.2010 r., II FSK 570/10

Krzysztof Gil
Autor jest doradcą podatkowym, doktorantem w Katedrze Prawa Finansowego WPiA Uniwersytetu Śląskiego, konsultantem w Deloitte, biuro w Katowicach.
Abstrakt

W artykule omówiono najistotniejsze problemy, które mogą się pojawić przy zaskarżaniu interpretacji indywidualnych.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego – uwagi ogólne

Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe została wprowadzona do krajowego porządku prawnego wraz z uchwaleniem ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: ­OrdPU).

Od tego czasu była ona przedmiotem licznych nowelizacji, uzyskując obecny kształt w wyniku zmiany OrdPU, która weszła w życie z dniem 1.7.2007 r.1. Nowelizacją tą wprowadzono do ustawy rozdział 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 14b § 1 OrdPU podatnik jest uprawniony do zwrócenia się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Kolejne przepisy rozdziału 1a OrdPU szczegółowo określają m.in., jakie elementy powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji oraz sama interpretacja, termin jej wydania czy też zakres ochrony przysługującej podatnikowi. Przepisy te były przedmiotem niezliczonych artykułów, glos i wszelkiego rodzaju opracowań2. Z tego też powodu celem niniejszego artykułu jest zwrócenie uwagi nie na same kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych, lecz na dość rzadko podnoszony w praktyce problem dotyczący ich zaskarżania.

Podatnikowi przysługuje bowiem prawo do wniesienia skargi na wydaną na jego wniosek interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę tę wnosi się do właściwego sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: PostSądAdmU).

W dniu 26.4.2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wydał orzeczenie w sprawie II FSK 570/103 dotyczącej właśnie wykładni przepisów odnoszących się do zaskarżania interpretacji przepisów prawa podatko­wego.

Opracowanie to nie stanowi jednak glosą zapadłego orzeczenia. Jest artykułem, w którym przedstawiono przebieg konkretnej sprawy rozpatrywanej przez NSA oraz odniesiono się zarówno do kwestii pojawiających się w toku sprawy rozstrzyganej tym orzeczeniem, jak i pozostałych najistotniejszych – zdaniem autora – problemów, które mogą się pojawić przy zaskarżaniu interpretacji indywidualnych. Tak nietypowa forma artykułu podyktowana jest przede wszystkim faktem, iż sama prezentacja przebiegu sprawy II FSK 570/10 pozwala na zidentyfikowanie instytucji prawnych, które mogą budzić największe wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.

Stan faktyczny sprawy II FSK 570/10

Postępowanie przed organami podatkowymi

Postępowanie podatkowe w sprawie II FSK 570/10 zostało zainicjowane w dość „tradycyjny” sposób. Mianowicie 25.3.2009 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. W związku z faktem, że przedmiotem wniosku była interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wniosek został złożony, zgodnie z art. 14j ­OrdPU do właściwego prezydenta miasta.

Ze względu na stopień komplikacji dalszych czynności w sprawie konieczne wydaje się ich szczegółowe przywołanie wraz z datami oraz charakterem poszczególnych czynności.

Dnia 8.5.2009 r. prezydent miasta wydał interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Co najistotniejsze dla dalszych rozważań, interpretacji tej została nadana forma postanowienia oraz zawarto w niej pouczenie, że od tego postanowienia podatnikowi przysługuje zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania.

Podatnik, stosując się do otrzymanego pouczenia, złożył 21.5.2009 r. zażalenie do Samorządowego Kolegium ­Odwoławczego za pośrednictwem prezydenta miasta. W zażaleniu podniósł on – poza przywołaniem dotychczasowego stanowiska w sprawie – m.in. kwestię naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nadanie interpretacji niewłaściwej formy oraz zamieszczenie pouczenia o błędnej treści.

W treści zażalenia podatnik zwrócił się do prezydenta miasta o potraktowanie pisma jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w sytuacji gdyby prezydent uznał słuszność zarzutów co do błędnej formy nadanej interpretacji oraz błędnej treści pouczenia w niej zawartego.

Prezydent miasta przekazał otrzymane „zażalenie” do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które dokonało jego zwrotu, uznając, iż nie jest organem właściwym w sprawie.

Po otrzymaniu zwrotu akt sprawy od Samorządowego Kolegium Odwoławczego, prezydent miasta przesłał podatnikowi pismo, w którym przyznał, że wydana przez niego interpretacja narusza przepisy proceduralne, wydana została w błędnej formie oraz zawiera nieprawidłowe pouczenie co do sposobu zaskarżenia. Co więcej, prezydent miasta przesłał podatnikowi – jako załącznik do powołanego pisma – kolejną interpretację, datowaną na dzień 1.7.2009 r., opatrzoną tą samą sygnaturą co postanowienie z 8.5.2009 r. oraz o jednakowej treści. Warto podkreślić, iż interpretacja z dnia 1 lipca wydana była już w prawidłowej formie (interpretacja indywidualna) oraz zawierała prawidłowe pouczenie co do trybu zaskarżenia (złożenie skargi do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa).

Podatnik, stosując się do pouczenia zawartego w interpretacji z 1.7.2009 r., pismem z 16.7.2009 r. wezwał prezydenta miasta do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 29.7.2009 r. (doręczonym podatnikowi 3.8.2009 r.) prezydent miasta udzielił odpowiedzi w stosunku do interpretacji z 1.7.2009 r., stwierdzając brak podstaw do zmiany zaprezentowanego w niej stanowiska.

Dnia 6.8.2009 r. podatnik wniósł do WSA w Krakowie skargę na postanowienie z 8.5.2009 r., domagając się jego uchylenia i – w przypadku uznania przez sąd, że interpretacja z 1.7.2009 r. jest odrębnym od niego aktem – również tej interpretacji. Warto podkreślić, iż skarga została złożona w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez podatnika pisma prezydenta miasta wraz z „nową” interpretacją, które to pismo stanowiło odpowiedź na „zażalenie” podatnika dotyczące interpretacji z 8.5.2009 r.

Wyrok WSA

W wydanym wyroku WSA w Krakowie (dalej: WSA, sąd I instancji) stwierdził, że interpretacja indywidualna jest jedynie wyjaśnieniem znaczenia przepisów prawa podatkowego i nie ma potrzeby nadawania jej określonej formy prawnej. Pogląd ten uznał za uzasadniony w świetle przepisów regulujących tę instytucję, które obecnie nie wskazują formy prawnej interpretacji. Z tych względów sąd I instancji uznał, iż nadanie interpretacji udzielonej 8.5.2009 r. formy postanowienia oraz nieprawidłowe pouczenie w zakresie środka zaskarżenia nie pozbawiają tego aktu przymiotu indywidualnej interpretacji, stanowiącej w niniejszej sprawie negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w rozumieniu art. 14c OrdPU.

Uznając postanowienie z 8.5.2009 r. za interpretację indywidualną, sąd stwierdził dalej, że kolejna interpretacja wydana przez prezydenta miasta w dniu 1.7.2009 r. stanowiła niedopuszczalne orzekanie w tej samej sprawie. Jej wydanie zatem oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, skutkującego koniecznością uchylenia interpretacji z 1.7.2009 r. na podstawie art. 146 § 1 ­PostSądAdmU.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji z 8.5.2009 r. WSA odrzucił skargę na postanowienie, uznając, że nie doszło do wyczerpania trybu postępowania, tj. do przedstawienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co prowadzi do niedopuszczalności skargi na ww. postanowienie.

Podatnik zaskarżył orzeczenie wydane przez WSA w Krakowie w części dotyczącej odrzucenia skargi na postanowienie z 8.5.2009 r., wnosząc o jego uchylenie w tej części.

Wyrok NSA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Odnosząc się do wyroku WSA, zauważył on, iż [...]