Abstrakt

Stan faktyczny

Podatnik prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Planował on założyć wraz z żoną spółkę cywilną, do której tytułem wkładu miała zostać wniesiona gotówka. W przyszłości podatnik zamierzał wnieść jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC. W ocenie podatnika wniesienie wkładu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie miało na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacji. Wniesienie przedsiębiorstwa powiązane miało być z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W dalszej przyszłości, gdy działalność będzie prowadzona w formie spółki cywilnej i osiągnie większe rozmiary, wspólnicy spółki cywilnej zamierzają na podstawie art. 26 § 4 KSH przekształcić spółkę cywilną, do której uprzednio zostało wniesione przedsiębiorstwo jednego ze wspólników, w spółkę jawną. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, na mocy przepisów art. 26 § 4 KSH, po stronie wspólników spółki cywilnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOFiz.

Podatnik wskazał, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed przekształceniem, jak i po nim mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. Przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, ponieważ podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny.

Zdaniem wnioskodawcy wartość niepodzielonego majątku wspólników spółki cywilnej w przypadku jej przekształcenia nie będzie stanowić opodatkowanego przychodu (dochodu) wspólnika w przypadającej na niego części, gdyż w przekształcanej spółce cywilnej przychody osiągają i opodatkowują wspólnicy jako osoby fizyczne z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej, natomiast nie osiągają przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych. Skoro natomiast w opisanym we wniosku przypadku przekształcenie będzie dotyczyć spółki cywilnej, która nie jest spółką kapitałową, do ustalenia dochodu (przychodu) nie może znaleźć zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, a jedynie art. 24 ust. 3 PDOFizU. Z przepisu tego wynika jednak wprost, że wspólnicy nie będą mieli obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i ustalenia z tego tytułu przychodu do opodatkowania. W konsekwencji podatnik wskazał, że jego zdaniem na dzień przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną po stronie wspólników nie wystąpi żaden przychód podlegający opodatkowaniu PDOFiz.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Dyrektor podkreślił, że z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 4 PDOFizU wynika, iż nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową. Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 PDOFizU. Wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 PDOFizU ma jednak zastosowanie wyłącznie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Organ stwierdził zarazem, że wnioskodawca jako wspólnik spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki jawnej. W konsekwencji Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, dokonywane w trybie określonym w art. 26 § 4 KSH, nie skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu w PDOFiz.

Komentarz podatkowy

Zgodnie z art. 26 KSH spółka, o której mowa w art. 860 KC (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną, a wspólnicy spółki cywilnej stają się wspólnikami spółki jawnej. Spółce przekształconej przysługują zarazem wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Jak wskazano w wyroku SN z 7.5.2009 r.¹, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną stanowi szczególny sposób przekształcenia, gdyż w razie przekształcenia dokonanego na podstawie art. 26 § 4 KSH nie następuje rozwiązanie jednego stosunku prawnego spółki i nawiązanie nowego takiego stosunku innego rodzaju spółki handlowej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku spółki staje się spółką jawną, nie tworząc nawet nowej umowy, erygującej tę spółkę, tylko dotychczasową umowę spółki cywilnej dostosowując do wymagań umowy spółki jawnej (art. 26 § 6 KSH). Taka szczególna konstrukcja obrazuje ratio legis ustawodawcy, sprawiając, że spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej jako umowy jej wspólników
(art. 860 KC).

Co do zasady, przekształcenie spółki [...]