Abstrakt

Artykuł 15 ust. 1 posługując się niezwykle ogólną klauzulą generalną (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), stwarza istotne problemy nie tylko samym podatnikom, ale również praktykom oraz organom stosującym prawo. Nie sposób bowiem zliczyć interpretacji organów podatkowych, gdzie podatnik wskazywał określony rodzaj kosztu, pytając o możliwość zakwalifikowania go jako kosztu podatkowego, na co otrzymywał odpowiedź, że wydatek ten będzie kosztem, jeśli poniesiony zostanie w celu osiągnięcia przychodów, a do wykazania jego związku z przychodem będzie zobowiązany podatnik¹.

Wstęp

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych² (dalej: PDOPrU) statuujący generalną zasadę ustalania kosztów, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jest źródłem najliczniejszych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Zasadniczo wspomniany przepis stanowi odzwierciedlenie konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Już sam tytuł ustawy wskazuje, że podatek ten obciąża dochód. Również art. 7 ust. 1 PDOPrU wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, tym zaś zgodnie z ust. 2 tego przepisu jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W celu ustalenia wysokości należnego podatku konieczne staje się więc zarówno ustalenie wysokości osiągniętych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Co do zasady, ustawodawca w celu określenia katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, posłużył się dwoma przepisami. Pierwszy to wymieniony powyżej art. 15 ust. 1 PDOPrU, określający zasadę ogólną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów. Drugim z kolei – art. 16 ust. 1 PDOPrU określający negatywny katalog wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszego artykułu będzie uregulowanie pierwszego z wyżej wymienionych unormowań. Przepis ten, posługując się bowiem niezwykle ogólną klauzulą generalną (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), stwarza istotne problemy nie tylko samym podatnikom, ale również praktykom oraz organom stosującym prawo. Nie sposób bowiem zliczyć interpretacji organów podatkowych, gdzie podatnik wskazywał określony rodzaj kosztu, pytając o możliwość zakwalifikowania go jako kosztu podatkowego, na co otrzymywał odpowiedź, że wydatek ten będzie kosztem, jeśli poniesiony zostanie w celu osiągnięcia przychodów, a do wykazania jego związku z przychodem będzie zobowiązany podatnik³.

Pomijając próbę enumeratywnego wyliczania wydatków, które podatnicy mogą ponieść w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich oceny pod kątem „potrącalności” do celów podatku dochodowego, autor podejmie próbę, posługując się zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, stworzyć taką normę prawną, której jednocześnie szeroki zakres zastosowania, jak też konkretność, pozwalałyby na ocenę ponoszonych przez podatników wydatków w świetle art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Struktura normy prawnej art. 15 ust. 1 PDOPrU

Artykuł 15 ust. 1 PDOPrU stanowi, że: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przed rozpoczęciem procesu wykładni tego unormowania konieczne jest utworzenie z niego „roboczej” normy prawnej, która odpowiednio kształtowana procesem wykładni finalnie będzie mogła znaleźć zastosowanie w procesie kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych.

Na początek należałoby w takim przypadku dokonać analizy struktury owej „roboczej normy prawnej”.

Normy prawa mają, co do zasady, strukturę dwuelementową⁴. Składają się z hipotezy, tj. stanu faktycznego, oraz dyspozycji, czyli określenia skutków prawnych konkretnego stanu faktycznego lub też określenia normy powinnego zachowania.

Norma prawna wywiedziona z art. 15 ust. 1 PDOPrU mogłaby w takim przypadku brzmieć: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (hipoteza) zobowiązuje do zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodu (dyspozycja)⁵.

Przedmiotem zainteresowania powinna w takim przypadku być wykładnia hipotezy tej normy, a następnie ustalanie reguł kwalifikacji danego zachowania podatnika do tak wyinterpretowanego zakresu zastosowania hipotezy normy prawnej art. 15 ust. 1 PDOPrU. W przypadku bowiem gdy dany koszt poniesiony przez podatnika będzie wypełniał hipotezę normy art. 15 ust. 1 (tj. zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie będzie kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1), to automatycznie zostanie ziszczona dyspozycja normy. Konsekwentnie wydatek ten będzie stanowił koszt podatkowy.

Zatrzymując się w tym miejscu, należy wskazać na jeden praktyczny skutek niniejszego wywodu. Skoro dyspozycja normy prawnej w przypadku wystąpienia stanu faktycznego określonego w hipotezie ziszcza się niejako „automatycznie”, to sam fakt poniesienia wydatku odpowiadającego hipotezie art. 15 ust. 1 skutkuje obowiązkiem ujęcia tego wydatku w kosztach podatkowych (oczywiście z uwzględnieniem przepisów dotyczących momentu potrącalności kosztu). Stąd uwzględnienie takiego wydatku w kosztach podatkowych jest obowiązkiem zarówno podatnika, jak i organów podatkowych w przypadku wydawania decyzji dotyczących okresu, w którym koszt taki był potrącalny.

Teza ta, choć oczywista, może mieć znaczne implikacje praktyczne. Po pierwsze, w pewnych sytuacjach w interesie podatnika może być niezaliczanie pewnych wydatków do kosztów podatkowych. Przykładowo podatnicy rozliczający się w formie podatkowych grup kapitałowych są zobowiązani do zachowania wskaźnika dochodów do przychodów na poziomie 3%. W przeciwnym razie utracą status podatkowej grupy kapitałowej. W celu eliminacji takiego ryzyka mogliby więc nie zaliczyć pewnej kwoty wydatków do kosztów podatkowych. Z drugiej strony, organy podatkowe w toku kontroli mogłyby podejmować tylko takie działania, które zmierzałyby do zaspokojenia interesu fiskalnego, tj. doszacowywać podatnikowi jedynie przychód bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Oba te działania będą jednak sprzeczne z przedstawioną powyżej normą prawną.

Powyższe przedstawienie normy prawnej wywiedzionej z art. 15 ust. 1 PDOPrU, jako składającej się z hipotezy i dyspozycji oraz wynikającego, z tego skutku, nie jest obecnie zauważane przez organy stosujące prawo. Powszechnie utarło się bowiem, że art. 15 ust. 1 zawiera definicję pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Pozornie wydawać by się mogło, że pogląd ten jest słuszny. Za definicję legalną (sensu stricto) określonego wyrażenia jest bowiem wypowiedź prawodawcy, zawarta w treści aktu prawnego, mająca na celu określenie sposobu rozumienia tego pierwszego wyrażenia⁶. Mówiąc prościej, definicja legalna jest to odpowiedź ustawodawcy na to, jak należy do celów danego aktu prawnego rozumieć wyraz definiowany.

W przypadku art. 15 ust. 1 PDOPrU definicja taka brzmiałaby: kosztami uzyskania przychodów są (wyraz definiowany) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (definicja legalna).

Po pierwsze, należy jednak zauważyć, że ustawodawca przepisy, którym miał zamiar nadać rangę definicji legalnej, zawarł w art. 4a PDOPrU. Stąd, posługując się wykładnią systemową, można uznać, iż co do zasady to właśnie te przepisy powinny być uznane za „definicje” wyrażeń używanych w omawianej ustawie.

Ten argument wydaje się jednak niewystarczający. O uznaniu danego wyrażenia za definicję legalną nie powinien decydować jedynie fakt umieszczenia go w „słowniczku” danej ustawy, ale rzeczywista rola, jaką ma pełnić⁷. A zatem należy zwrócić uwagę na fakt, iż definicja legalna ma na celu doprowadzenie do stanu, kiedy w przypadku zastąpienia w treści przepisów danej ustawy wyrazu definiowanego jego definicją uzyskana zostanie określona norma prawna.

Artykuł 15 ust. 1 PDOPrU takiej roli pełnić jednak nie może. Zwrócić uwagę należy bowiem na kolejne ustępy art. 15. Ustawodawca wprowadza w nich m.in. dodatkowe uregulowania w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych rodzajach działalności gospodarczej. Przykładowo art. 15 ust. 1b stanowi o kosztach uzyskania przychodu u ubezpieczycieli, art. 15 ust. 1e o kosztach w powszechnych towarzystwach emerytalnych, natomiast art. 15 ust. 1d wprowadza dodatkowy rodzaj kosztów dla pracodawców (wydatki poniesione na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego).

Trudno w takim przypadku uznać, że [...]