Abstrakt
Jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł zastosować 0% stawkę w podatku od towarów i usług dla dostawy wewnątrzwspólnotowej? To pytanie, pomimo bogatego orzecznictwa sądowego, pozostaje nadal przedmiotem sporów. Problem dotyczy przede wszystkim wymogu posiadania dokumentu przewozowego. Autorzy w artykule prezentują regulacje krajowe, wspólnotowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie.
Wprowadzenie
Problem formalnych warunków zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług (VAT) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) jest częstym przedmiotem wypowiedzi doktryny prawa podatkowego, jak również rozstrzygnięć orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Duża liczba takich rozstrzygnięć dowodzi, że pomimo kilku lat sporów problem nie został ostatecznie rozstrzygnięty. Ich różnorodność, nawet na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), pozwala zaryzykować stwierdzenie, że orzecznictwo nie przybliżyło się istotnie do jednoznacznego rozstrzygnięcia problemu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w praktyce najważniejszą kwestią pozostaje, czy konieczny jest wymóg posiadania dokumentu przewozowego w celu zastosowania 0% stawki podatku w przypadku przewozu zleconego przewoźnikowi. Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie najważniejszych tez orzeczeń sądownictwa administracyjnego z ostatnich lat w tej kwestii, a także podjęcie próby jej rozstrzygnięcia. Dla pełnego obrazu istoty problemu konieczne jest również przedstawienie w niezbędnym zakresie norm prawa krajowego i wspólnotowego odnoszących się do obowiązków dokumentacyjnych WDT.
Obowiązki dokumentacyjne w VATU
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU)1 przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy2. Aby dana transakcja została uznana za WDT, konieczne jest m.in. spełnienie dodatkowych warunków dotyczących dostawcy i nabywcy, o których mowa w art. 13 ust. 2 oraz ust. 6 – tj. w szczególności obowiązek ich rejestracji do celów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych.
WDT opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 0%. Polski ustawodawca wprowadził szczegółowe regulacje dotyczące warunków zastosowania tej stawki. Warunki te przewidziane zostały w art. 42 VATU. Jednym z kryteriów jest to, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 VATU).
W myśl art. 42 ust. 3 VATU dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) kopia faktury,
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Przepisy ust. 4 i 5 VATU przewidują szczególne obowiązki dokumentacyjne dotyczące wywozu towarów własnymi środkami transportu dostawcy lub nabywcy oraz dotyczące wywozu nowych środków transportu.
Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 VATU w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3–5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (ustawodawca wymienia w tym przepisie przykładowe dokumenty).
Obowiązki dokumentacyjne w Dyrektywie VAT
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT)3 nie przewiduje opodatkowania odrębnej czynności WDT. Wprowadza jednak w art. 138 zwolnienie4 dla dostawy towarów, w wyniku której towar jest przemieszczany z terenu jednego do innego państwa członkowskiego, stanowiąc, że: Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zasadniczo więc Dyrektywa VAT nakazuje państwom członkowskim zwolnienie WDT. Przewiduje jednak pewną swobodę w zakresie formułowania warunków, pod jakimi WDT ma być zwolnione. Możliwość wprowadzenia takich warunków wynika z art. 131 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Uprawnienie do stosowania innych warunków formalnych wynika również z art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Wskazać również należy na wymogi wynikające z ogólnej zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności. Zgodnie z nią środki stosowane przez państwa członkowskie nie mogą wykraczać poza to co niezbędne do osiągnięcia danego celu. Przenosząc tę zasadę na grunt zwolnienia w WDT, stwierdzić należy, że państwa członkowskie, warunkując stosowanie zwolnienia dla WDT, nie mogą stosować takich rozwiązań, które nie byłyby niezbędne do osiągnięcia celów określonych we wspomnianych przepisach art. 131 oraz 273 Dyrektywy VAT. Za niedopuszczalne uznać należy zatem obwarowania formalne stosowania zwolnienia, które nie byłyby niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania, nadużyciom i oszustwom podatkowym. Przepisy kreujące obowiązki techniczne nie powinny być zbyt uciążliwe i zbyt formalistyczne, aby zrealizować uprawnienia podatnika wynikające z Dyrektywy5.
Co do zasady, regulacje obowiązujące na gruncie VI Dyrektywy6, która obowiązywała do końca 2006 r. były analogiczne.
Obowiązki dokumentacyjne w orzecznictwie Trybunału
Istotne wyjaśnienia dotyczące WDT oraz jej zwolnienia zawarł w swoich rozstrzygnięciach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). Najważniejsze tezy w tej kwestii zostały sformułowane w sprawach Albert Collée7, Teleos8 oraz Twoh International BV9. Tezy te stanowią, że: [...]