Abstrakt

Stan faktyczny

Spółka z o.o. należała do grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z realizowaną strategią grupy i przyjętą praktyką rynkową dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski w grupie był docelowo realizowany przez jedną specjalnie na te potrzeby utworzoną spółkę celową. Planowano, że podmiot z grupy wniesie do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będą m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz usytuowane na tych gruntach budynki, budowle oraz urządzenia, nakłady związane z prowadzonym przez wnoszącego aport projektem deweloperskim, wszelkie należności i zobowiązania związane z procesem inwestycyjnym, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji, dokumentacja techniczno-projektowa, tajemnica przedsiębiorstwa oraz klientela.

Podmiot wnoszący aport wykazywał w swoich księgach podatkowych prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz usytuowane na nich budynki, budowle oraz urządzenia jako majątek obrotowy (towary). Przedsiębiorstwo wniesione do spółki w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym miało służyć spółce do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na wybudowaniu budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Spółka po zakończeniu procesu budowlanego zamierzała sprzedawać lokale mieszkalne oraz użytkowe.

Podatnik zwrócił się do organu z pytaniem, czy zgodnie z art. 16g ust. 10 PDOPrU w zw. z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 PDOPrU spółka będzie miała prawo wycenić do celów PDOPrU w wartości rynkowej z dnia aportu otrzymane prawa użytkowania wieczystego oraz nakłady poniesione na realizowany projekt deweloperski wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez spółkę w drodze aportu, które nie były przez wnoszącego aport ani nie będą przez spółkę wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku jej wystąpienia, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Ponadto spółka wnosiła o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży w przyszłości lokali mieszkalnych (użytkowych) wartość rynkowa z dnia aportu otrzymanych praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z nakładami poniesionymi na projekt deweloperski będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, przy założeniu, że wartość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań.

Na poparcie swojego stanowiska podatnik wskazał, że po otrzymaniu aportu nie wprowadzi otrzymanych w formie aportu aktywów – tj. prawa użytkowania wieczystego oraz nakładów związanych z prowadzonym projektem deweloperskim – do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Aktywa te będą traktowane jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, odpowiednio do art. 16g ust. 10 i ust. 2 PDOPrU, w dacie aportu spółka będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady na realizację projektu deweloperskiego według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy, o ile na dzień aportu wartość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań.

W przypadku otrzymania przez spółkę aportem przedsiębiorstwa, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika. Celem określenia kosztu nabycia każdego składnika majątku niestanowiącego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spółka będzie mogła zastosować powołany art. 16g ust. 2 i ust. 10 ­PDOPrU. Mając na uwadze, że prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski nie będą stanowić w spółce środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to odpowiednio do art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 PDOPrU dla celów podatkowych kosztem nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz nakładów poczynionych na projekt deweloperski będących aktywami innymi niż środki trwale oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do spółki, będzie wartość rynkowa tych aktywów z dnia aportu. W konsekwencji przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych podatnik będzie mógł uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do spółki przez wspólnika praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski. Wydanie przez spółkę własnych udziałów w kapitale zakładowym stanowić będzie formę wynagrodzenia za wniesione przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport stanowić zatem powinna, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Spółka wskazała, że choć powyższe nie wynika explicite z przepisów PDOPrU, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów PDOPrU, należy dopuścić możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Na poparcie swoich argumentów podatnik przywołał ponadto liczne interpretacje organów podatkowych¹.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe w całości i na podstawie art. 14c § 1 OrdPU odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Komentarz podatkowy

Komentowana interpretacja dotyczy doniosłego dla praktyki obrotu zagadnienia wyceny składników majątkowych niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie aportu oraz sposobu ustalania kosztów podatkowych przy ich zbyciu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, stanowi przychód podatkowy. Powyższe nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. W takiej sytuacji przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odnosząc przywołane regulacje do stanu faktycznego, który leżał u podstaw przedstawionej interpretacji, wskazać należy, że [...]