Abstrakt

Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej z reguły nie oznacza zwolnienia z opodatkowania całości dochodów – praktycznie zawsze pojawiają się dodatkowe dochody nieobjęte zwolnieniem. W takich sytuacjach znaczenia nabiera prawidłowy podział kosztów pomiędzy działalnością opodatkowaną a zwolnioną. Niniejszy artykuł omawia możliwości zindywidualizowanego (efektywnego) dzielenia kosztów pomiędzy działalnością opodatkowaną a zwolnioną.

Podstawowe zasady przypisywania kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym¹. Jednakże dochody z działalności innych niż wprost określone w zezwoleniu bądź z działalności prowadzonej poza terenem strefy, nawet jeżeli są uzyskiwane przez przedsiębiorców strefowych, nie korzystają ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W konsekwencji takie dochody muszą zostać wyodrębnione z ogółu dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców strefowych.

Konieczność ustalania odrębnych wyników z działalności zwolnionej i opodatkowanej dla przedsiębiorców strefowych wynika z ogólnego zakazu łączenia dochodów i strat ze źródeł zwolnionych i opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

(…)

2) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (…).

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że wszystkie przychody muszą zostać bezpośrednio przyporządkowane do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania PDOPr) bądź pozastrefowej (opodatkowanej PDOPr) – żaden przychód nie może zostać uznany za częściowo zwolniony, a częściowo – opodatkowany. Wynika to z faktu, że co do zasady, wszystkie uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu. Jednym z wyjątków od tej zasady są dochody uzyskane z działalności strefowej (prowadzonej na podstawie zezwolenia, na terenie strefy). Jednakże taki wyjątek od zasady powszechności opodatkowania można zastosować tylko w przypadku, gdy wszystkie warunki zwolnienia zostały spełnione.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo w odniesieniu do kosztów ustawodawca przewidział kategorię tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności. W związku z powyższym w przypadku przedsiębiorcy strefowego możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

- koszty przypisane do działalności zwolnionej,

- koszty przypisane do działalności opodatkowanej,

- koszty wspólne, dotyczące obu typów działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych lub też bezpośredniego pomiaru można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Do kosztów przypisanych do działalności zwolnionej należeć będą np. wszelkie koszty wytworzenia wyrobów strefowych. Wśród kosztów przypisanych do działalności opodatkowanej mogłyby się znaleźć np. wartość sprzedanych towarów handlowych i koszty sprzedaży (przychody ze sprzedaży towarów handlowych nie mogą zostać objęte zakresem zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, zatem zawsze stanowią przychody z działalności opodatkowanej).

Typowym przykładem kosztów wspólnych są natomiast wszelkie koszty ogólnego zarządu, np. wynagrodzenie zarządu, działu prawnego czy księgowego pracującego na rzecz całego przedsiębiorstwa, amortyzacja budynku wykorzystywanego jednocześnie w obu rodzajach działalności (np. magazynu, w którym przechowywane są wyroby strefowe i pozastrefowe²), czy też koszty finansowania całokształtu działalności (bez jednoznacznego precyzowania celu finansowania).

Standardowy klucz alokacji – przychodowy

Zasady alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 PDOPrU, zgodnie z którym: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis ten powszechnie jest traktowany jako definicja tzw. klucza przychodowego. Zasadę jego funkcjonowania przedstawiamy na poniższym przykładzie.

Przykład

Przychody ze sprzedaży wyrobów strefowych przedsiębiorstwa Alfa Sp. z o.o. wyniosły w 2009 r. 100 mln zł (przychody SSE), natomiast przychody ze sprzedaży wyrobów pozastrefowych (przychody NSSE) to 20 mln zł. Koszty uzyskania przychodów z działalności strefowej (koszty SSE) wyniosły w tym samym roku 80 mln zł, a z działalności pozastrefowej (koszty NSSE) 15 mln zł. Ponadto Alfa Sp. z o.o. poniosła koszty wspólne dla obu rodzajów działalności w wysokości 10 mln zł.

Współczynnik przychodowy (SSE): = [...]