Abstrakt

W trakcie kontroli dotyczących dochodów nieujawnionych jedną z rutynowych czynności podejmowanych przez organy podatkowe jest wzywanie podatników do wypełnienia oświadczeń o ich sytuacji majątkowej. Korzystając z instrumentu prawnego przewidzianego przez przepis art. 285a § 3 OrdPU, organy uzyskują wiele ważnych informacji, które mogą zostać wykorzystane w trakcie postępowania i przy dokonywaniu wymiaru podatku. W praktyce sposób korzystania z tego uprawnienia przez organy budzi pewne wątpliwości.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, dalej: OrdPU, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień.

Niekiedy powstają wątpliwości odnośnie do sposobu korzystania z tego uprawnienia. Dotyczą one zasadności skorzystania z tego środka dowodowego, obowiązku strony uczynienia zadość wezwaniu organu oraz możliwych konsekwencji związanych z niedopełnieniem obowiązku oraz zakresu informacji, do ujawnienia których organ może wezwać podatnika. Skłania to do rozstrzygnięcia kilku problematycznych kwestii.

Mianowicie co może być przedmiotem oświadczenia majątkowego oraz do wypełnienia jakich oświadczeń wzywani są podatnicy? Z punktu widzenia dostępności tego środka dowodowego należy ustalić, czy skorzystanie z tej instytucji pozostawiono uznaniu organu, czy też powinny zostać spełnione szczególne warunki, a jeśli tak, to jakie? Wiąże się z tym kolejny problem, a mianowicie czy organ może korzystać z tego prawa w ramach każdego trybu postępowania przewidzianego przepisami OrdPU, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego? Czy możliwość żądania od podatnika złożenia oświadczenia o stanie majątkowym jest ograniczona jedynie do postępowań w przedmiocie dochodów nieujawnionych? Należy rozstrzygnąć również kwestię, która z punktu widzenia podatnika ma w praktyce największe znaczenie, tzn. czy ma on zawsze obowiązek wypełnić oświadczenia, czy obowiązkowe jest wypełnienie oświadczenia dotyczącego ponoszonych wydatków oraz osiąganych przychodów? Jakie konsekwencje mogą spotkać podatnika w związku z ewentualnymi błędami bądź odmową ich wypełnienia? Czy oświadczenie złożone przez podatnika, ale w sytuacji gdy organ, odbierając oświadczenie, naruszył przepisy, może zostać wykorzystane jako dowód w postępowaniu?

Rodzaje oświadczeń wykorzystywanych w postępowaniu

W praktyce w trakcie prowadzonych postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych podatnicy wzywani są nie tylko do wypełnienia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia danego roku objętego kontrolą, ale również oświadczeń o poniesionych w danym roku wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów.

Od strony technicznej oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień ma kształt formularza. Znajdziemy w nim rubryki dotyczące nieruchomości (gruntów, lokali mieszkalnych), praw majątkowych, przedsiębiorstw podatnika, w tym udziałów w spółkach, posiadanych środków pieniężnych zarówno w bankach, jak i w gotówce, wierzytelności, papierów wartościowych, jak również rzeczy ruchomych, takich jak samochody, jachty, przyczepy kempingowe, dzieł sztuki, antyków, wartości numizmatycznych i filatelistycznych oraz polis ubezpieczeniowych. Oświadczenie składane jest na początek i koniec roku oraz pozwala na ocenę, na ile zmieniła się w skali roku sytuacja majątkowa kontrolowanej osoby.

Również oświadczenia o wysokości poniesionych wydatków i źródeł dochodu za konkretny rok przybierają formę formularza. Jeśli chodzi o oświadczenie o wydatkach, oprócz rubryk dotyczących wydatków inwestycyjnych, na zakup nieruchomości, w tym kosztów projektów oraz należnych opłat publicznoprawnych, istotną część zajmują pozycje odnoszące się do wydatków konsumpcyjnych. Przewidziano w nim rubryki poświęcone wydatkom na utrzymanie mieszkania (domu) innych posiadanych nieruchomości, tj. czynszu, kosztów remontów, eksploatacji, nawet takich jak urządzenie i pielęgnacja ogrodu, eksploatację samochodu, zapłacone podatki, wydatki na naukę, leczenie, wypoczynek oraz służbę domową, a także zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego. Z kolei oświadczenie o wysokości dochodów wskazuje na możliwe źródła dochodów podatnika, które podatnik powinien uzupełnić, wpisując odpowiednie kwoty.

Wobec praktyki żądania od podatników wypełnienia różnych oświadczeń wątpliwości budzi to, jak rozumieć stan majątkowy, który ma być przedmiotem oświadczenia złożonego przez podatnika, czy organy są upoważnione do tego, aby na podstawie przepisu art. 285a § 3 OrdPU żądać od podatników informacji o ponoszonych wydatkach, osiąganych dochodach.

Brak precyzji w tym względzie dostrzegany jest również w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że ustawodawca nie określił, jaki ma być przedmiot oświadczenia, jaki stopień jego szczegółowości oraz czy wartość majątku ma być określona kwotowo, czy wyłącznie poprzez wskazanie jego składników, jakie składniki majątku powinny zostać wymienione i według jakich kryteriów¹. Można jednak spotkać wyroki, w których wskazuje się, że pojęcie „stan majątkowy” pojawia się w szeregu przepisach, np. w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, dalej: RachU², w którym przykładowo określono, co powinno obejmować sprawozdanie finansowe z działalności jednostki, jeżeli chodzi o jej stan majątkowy; w art. 10 ust. 4, 5 i art. 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne³, a także w rozporządzeniu w sprawie ustalenia wzorów formularzy oświadczeń o prowadzeniu działalności gospodarczej i o stanie majątkowym⁴. Przepisy te ujmują pojęcie „stan majątkowy” w znaczeniu szerokim, obejmującym nie tylko aktywa, a więc posiadane składniki majątkowe, ale także wydatki⁵. Zdaniem sądu jest to właśnie argument, aby w szeroki sposób podchodzić do tego, co może być przedmiotem oświadczeń, do wypełnienia których wzywani są podatnicy.

Z brzmienia art. 285a § 3 OrdPU wbrew twierdzeniu sądu nie wynika jednak uprawnienie do żądania informacji o wydatkach i dochodach podatnika. Abstrahując nawet od dokonanej wykładni przepisu, która sama w sobie mogłaby stanowić temat odrębnej dyskusji, trudno do końca przyjmować bez zastrzeżenia taki pogląd z kilku innych względów związanych ze specyfiką postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych.

Nie powinno się oczekiwać od podatnika, aby ten dostarczał sam informacji o ponoszonych wydatkach, skoro przyjmuje się w orzecznictwie, że [...]