Abstrakt

Opodatkowanie PCC umów handlowych spółek osobowych rodzi w praktyce wiele problemów. Ich źródłem jest przyjęte przez ustawodawcę podatkowego założenie, że można przy zastosowaniu jednego schematu opodatkować zarówno zwykłe umowy nieprofesjonalne, jak i najbardziej skomplikowane z umów obrotu profesjonalnego, tj. umowy spółek handlowych.

Wśród spółek osobowych największe problemy stwarza opodatkowanie statutu spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.). Analiza opodatkowania statutu S.K.A. ukaże z jednej strony problemy dotyczące opodatkowania PCC, wspólne dla wszystkich spółek osobowych (np. istnienia podatnika w przypadku spółek osobowych w organizacji), a z drugiej dotyczące wyłącznie tej spółki problemy, które wynikają z jej kapitałowych elementów (np. podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego i inne).

Wstęp

Opodatkowanie obrotu cywilnoprawnego zostało podzielone pomiędzy podatek od towarów i usług¹ (VAT) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Opodatkowaniu VAT podlegają czynności w ramach tzw. obrotu profesjonalnego, natomiast opodatkowaniu PCC – obrót nieprofesjonalny. Oba te podatki mają wobec siebie charakter komplementarny, co oznacza, że opodatkowanie czynności VAT nie powinno wiązać się powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie PCC².

Na gruncie prawa cywilnego umowy występujące w ob­rocie prawnym dzieli się według rozmaitych kryteriów. Poza podziałem na umowy profesjonalnego i nieprofesjonalnego obrotu gospodarczego³ istotny jest także podział na umowy funkcjonalne, tj. takie, których celem jest jedynie wymiana świadczeń pomiędzy podmiotami, oraz umowy organizacyjne (strukturalne)⁴, których celem, poza wymianą świadczeń, jest dodatkowo także stworzenie struktur organizacyjnych. Do tej drugiej kategorii zalicza się umowy spółki handlowej.

Powyższe zestawienie znakomicie ukazuje istotę problemu systemowego wyłaniającego się na gruncie PCC. Jest to stosunkowo prosty konstrukcyjnie podatek mający na celu opodatkowanie prostych umów o charakterze funkcjonalnym, zawieranych w obrocie nieprofesjonalnym (vide art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)–j) PCCU⁵). W przypadku gdy przy zastosowaniu tych samych zasad chcemy opodatkować najbardziej skomplikowane umowy organizacyjne występujące w obrocie profesjonalnym (umowy spółek handlowych), nieuchronnie musi to prowadzić do problemów. Podstawowym błędem jest więc przyjęte przez ustawodawcę prawnopodatkowego założenie, że można na podstawie tych samych zasad opodatkować umowy organizacyjne i funkcjonalne.

Pomimo że od 1.1.2009 r.⁶ zasady opodatkowania umów spółek handlowych uległy istotnej zmianie, główne problemy dotyczące opodatkowania spółek osobowych pozostały nierozwiązane.

Umowa spółki osobowej (statut S.K.A.) jako przedmiot opodatkowania PCC

Konstrukcja spółki osobowej w organizacji – uwagi ogólne

Jedną z kluczowych różnic pomiędzy umowami funkcjonalnymi a umową spółki handlowej (umową organizacyjną) jest możliwość wyodrębnienia kilku etapów (faz rozwojowych), przez które przechodzi spółka podczas swego istnienia. Każda ze spółek handlowych może występować w 3 fazach rozwojowych, tj. fazie spółki w organizacji, w fazie spółki w jej docelowej formie oraz spółki w likwidacji.

Z punktu widzenia niniejszej publikacji kluczowa jest faza spółek osobowych w organizacji.

Istnienie spółek kapitałowych w organizacji jest bezsporne (art. 11–13 KSH⁷). Natomiast istnienie spółek osobowych w organizacji wywołuje wątpliwości w doktrynie. Przychylam się do poglądu opowiadającego się za istnieniem spółek osobowych w organizacji jako kategorii sui generis⁸, tj. stosunku obligacyjnego pomiędzy wspólnikami (założycielami), do którego odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy o spółce cywilnej (art. 860–875 KC⁹).

Specyfika konstrukcji umowy spółki osobowej w organizacji (w szczególności S.K.A.), w zderzeniu z mało elastycznymi zasadami opodatkowania umów na gruncie PCC, musi prowadzić do istotnych problemów teoretycznych i praktycznych.

S.K.A. w organizacji

S.K.A. jako spółka hybrydowa w znakomity sposób ukazuje potencjał problemowy dotyczący opodatkowania PCC spółek osobowych.

W ramach powstawania S.K.A. także można wyodrębnić fazę spółki w organizacji. W przeciwieństwie jednak do pozostałych spółek osobowych (i spółki z o.o.), powstanie S.K.A. w organizacji nie jest skutkiem tylko jednej czynności (zawarcia umowy spółki), a całego ich ciągu (tzw. czynności założycielskich). W ramach czynności założycielskich prowadzących do powstania S.K.A. można wyróżnić¹⁰:

- zawarcie umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (art. 129–131 KSH),

- objęcie akcji przez akcjonariuszy S.K.A.,

- wniesienie wkładów co najmniej przez akcjonariuszy (przy czym minimum 1/4 kapitału zakładowego S.K.A. musi być pokryta przed zarejestrowaniem spółki),

- zgłoszenie S.K.A. w organizacji do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS),

- zarejestrowanie S.K.A. w KRS.

Jak widać, moment zawarcia umowy (podpisania statutu) S.K.A. przez założycieli nie musi pokrywać się z momentem zawiązania spółki (co zbliża konstrukcyjnie S.K.A. do spółki akcyjnej, jednocześnie odróżniając ja od pozostałych spółek osobowych). Złożoność procedury powstawania S.K.A. wzmacnia problemy dotyczące spółek osobowych w organizacji¹¹.

Umowa spółki osobowej jako przedmiot opodatkowania PCC

Zgodnie z art. 1 PCCU, opodatkowaniu podlega zawarcie umowy spółki osobowej¹². Opodatkowaniu podlega więc [...]