Abstrakt
Specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane (transakcji kontrolowanych), a także coraz częstsze przypadki, w których większość przedsiębiorstw podobnych do badanego podmiotu (lub nawet wszystkie z nich) to podmioty powiązane, powodują, że w praktyce do rzadkości można zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanej opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnej transakcji zawieranej przez podmioty niepowiązane (transakcji niekontrolowanej). To z kolei powoduje, że niemal każda analiza cen transferowych obarczona jest niepewnością, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach.
Wprowadzenie
Jeden z często przytaczanych fragmentów Wytycznych OECD1 wskazuje, że analiza cen transferowych nie jest nauką ścisłą, a jej stosowanie wymaga zarówno od podatników, jak i od władz podatkowych rozważnej analizy badanych zagadnień (podobnie np. proponowane zmiany do Wytycznych OECD2). To krótkie stwierdzenie opisuje ważną cechę analizy cen transferowych, będącą z jednej strony jej istotnym ograniczeniem, z drugiej – dającą możliwość rozwiązywania ciekawych problemów technicznych: konieczność wyciągania wniosków na podstawie niedoskonałych danych i związaną z tym niepewność co do prawidłowości wyników analizy.
Brak idealnych danych porównawczych jest podstawowym problemem, z którym spotyka się każdy, kto analizuje transakcje zawierane przez podmioty powiązane. Transakcje te są zawierane w specyficznym otoczeniu gospodarczym, pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, które – inaczej niż ma to miejsce w przypadku transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane – nie tyle ze sobą konkurują, co współpracują. Ta specyfika transakcji wewnątrzgrupowych powoduje, że przynajmniej dla niektórych z nich trudno znaleźć odpowiedniki w postaci transakcji zawieranej przez podmioty niepowiązane (np. świadczenie usług produkcyjnych – tzw. tolling – dość popularne w przypadku transakcji wewnątrzgrupowych jest stosunkowo rzadkie w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi).
Działanie w grupach kapitałowych daje sporą przewagę konkurencyjną (zarówno ze względu na „masę” współpracujących ze sobą podmiotów, jak i na większą, niż to możliwe w innym przypadku, specjalizację poszczególnych funkcji i związaną z tym bardziej efektywną ich realizację). Z tego względu w wielu sektorach gospodarki podmioty działające samodzielnie są w zdecydowanej mniejszości. W związku z tym coraz trudniejsze staje się zdobywanie danych dotyczących transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, szczególnie w odniesieniu do tych gałęzi gospodarki, które uległy znaczącej konsolidacji.
Te dwa czynniki: specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane (transakcji kontrolowanych) oraz coraz częstsze przypadki, w których większość przedsiębiorstw podobnych do badanego podmiotu (lub nawet wszystkie z nich) to podmioty powiązane, powodują, że do rzadkości można w praktyce zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanej opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnej transakcji zawieranej przez podmioty niepowiązane (transakcji niekontrolowanej). To z kolei powoduje, że niemal każda analiza cen transferowych obarczona jest niepewnością, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach3.
Brak dostępu do idealnych danych porównawczych jest również bezpośrednią przyczyną, dla której zarówno Wytyczne OECD, jak i polskie przepisy o cenach transferowych definiują pięć metod badania cen transferowych.
Metody analizy cen transferowych
Teoria cen transferowych wymienia pięć metod badania zgodności poziomu ceny transferowej z zasadą ceny rynkowej. Poniżej przedstawiamy ich krótką charakterystykę.
Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (MPCN)
Zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie), stosowanie MPCN polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Należy podkreślić, że MPCN jest jedyną metodą analizy, w której badaną zmienną jest cena przedmiotu transakcji (w przypadku pozostałych metod przedmiotem analizy jest odpowiednio zdefiniowany wskaźnik rentowności).
Metoda ceny odprzedaży (MCO)
Zgodnie z § 13 rozporządzenia, zastosowanie metody ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Z kolei marża odprzedaży to marża obejmująca wydatki bezpośrednie i (…) wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Marża nie pokrywa przy tym wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu. W przypadku stosowania MCO analizie podlega tzw. marża brutto, tj. marża, która pozwala na pokrycie kosztów funkcji operacyjnych (np. kosztów marketingu, sprzedaży, dystrybucji).
Metoda koszt plus (MKP)
Zgodnie z § 14 rozporządzenia, Metoda rozsądnej marży („koszt plus”) polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku. (…) Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu (…). W związku z powyższym, w przypadku stosowania MKP analizie podlega narzut zysku, z którego pokrywane są koszty ogólnego zarządu. Należy zauważyć, że powszechnie stosowane w praktyce podejście do stosowania MKP polega na podziale kosztów na trzy grupy:
– koszty bezpośrednie (np. koszt surowca),
– pośrednie koszty produkcji (np. utrzymanie linii produkcyjnych),
– koszty sprzedaży, administracji i ogólne,
i wyliczeniu podstawy kosztowej na podstawie dwóch pierwszych grup kosztów (a więc w przypadku podmiotów produkcyjnych – koszty wytworzenia produktu). Przy takim ujęciu w przypadku stosowania MKP analizie podlega narzut zysku brutto, z którego pokrywane są koszty sprzedaży i ogólnego zarządu4.
Metoda marży transakcyjnej netto (MMTN)
Zgodnie z § 18 rozporządzenia Metoda marży transakcyjnej netto (…) polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży osiąganej przez podmioty niepowiązane. Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu. Należy zauważyć, że w przypadku stosowania MMTN analizie podlega narzut zysku netto, a więc narzut zysku pozostały po pokryciu bezpośrednich i pośrednich kosztów wytworzenia lub nabycia przedmiotu transakcji, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zarządu.
Metoda podziału zysku (MPZ)
Zgodnie z § 17 rozporządzenia stosowanie MPZ polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Wyróżnia się przy tym dwie odmiany MPZ:
– analizę rezydualną, w której w pierwszym kroku określa się podstawowy zysk, jaki można przypisać stronom transakcji na podstawie analizy porównawczej (tj. zysk, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach), a następnie pozostały po takim przypisaniu wynik (dodatni lub ujemny) dzieli się pomiędzy strony transakcji w odpowiedniej proporcji,
– analizę udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów.
Należy podkreślić, że [...]