Abstrakt

Podatek od czynności cywilnoprawnych może stanowić istotny koszt przy przeprowadzaniu transakcji finansowych, jeżeli nie zadziałają przewidziane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mechanizmy wyłączające bądź zwalniające takie transakcje z opodatkowania. Przedmiotem artykułu jest analiza zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych i wykazanie, że w wielu przypadkach transakcje finansowe nie będą mieściły się w tym zakresie.

Uwagi ogólne

W art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych¹ (dalej: PCCU) wymienione zostały czynności cywilnoprawne, które stanowią przedmiot opodatkowania tym podatkiem (dalej: PCC). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym panuje zgodne przekonanie, że katalog zdarzeń cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 PCCU jest katalogiem zamkniętym (numerus clausus), co oznacza, że jakiekolwiek zdarzenia cywilnoprawne w nim nieujęte pozostają poza zakresem opodatkowania PCC i tym samym nie podlegają temu podatkowi.

Do zdarzeń cywilnoprawnych, poza czynnościami cywilnoprawnymi, zalicza się również wiele innych działań, w tym akty administracyjne oraz orzeczenia sądowe². Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 PCCU podatkowi podlegają orzeczenia sądowe oraz ugody, o ile wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne objęte zakresem przedmiotowym PCC. Jeśli chodzi o ugody, lege non distinguente, należy uznać, że mowa tu zarówno o umowach w kształcie nadanym im przez art. 917 Kodeksu cywilnego³ (dalej: KC), jak i o ugodach zawartych przed sądem lub ­mediatorem (art. 10 Kodeksu postępowania cywilnego, dalej KPC⁴).

W praktyce, w odniesieniu do usług finansowych, stosunkowo mało uwagi poświęca się zakresowi przedmiotowemu PCCU, poszukując „schronienia” przed tym podatkiem głównie w uregulowaniach art. 2 pkt 4 PCCU (tzw. klauzula VAT), art. 1 ust. 4 PCCU (zakres terytorialny) lub art. 9 PCCU określającego zwolnienia z PCC. Przed dokonaniem subsumcji określonego stanu faktycznego do wymienionych przepisów w pierwszej kolejności należy jednak dokonać wnikliwej analizy art. 1 ust. 1 PCCU i odpowiedzieć na pytanie, czy dana transakcja finansowa w ogóle mieści się w zakresie przedmiotowym PCCU.

Wybór prawa

W orzecznictwie sądowym panuje zgodny pogląd, że PCCU, nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego⁵. Podkreśla się również, że przy rozstrzyganiu spraw ze stosunków podatkowoprawnych należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje PCCU⁶. Co jednak w przypadku gdy czynność cywilnoprawna poddana zostanie prawu obcemu?

Zgodnie z treścią art. 25 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe⁷ strony, co do zasady, mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku ze zobowiązaniem. Konwencja rzymska z 1980 r. o prawie właściwym dla zobowiązań umownych (dalej: Konwencja) przewiduje nieograniczony wybór prawa, co wynika z treści art. 3 ust. 1 zd. 1 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega prawu wybranemu przez strony. Konwencja nie wymaga zatem, aby wybrane prawo pozostawało w związku ze zobowiązaniem, dla którego dokonywany jest wybór prawa. Powstaje zatem pytanie, czy dokonany przez strony czynności cywilnoprawnej wybór prawa może mieć wpływ na zakres opodatkowania PCC.

Należy zauważyć, że art. 1 ust. 1 pkt 1 PCCU wymienia czynności cywilnoprawne, nie zawężając ich tylko do tych czynności cywilnoprawnych, które poddane są prawu polskiemu. W związku z powyższym należałoby przyjąć, że w zakresie przedmiotowym PCC znajdzie się każdy zobowiązaniowy stosunek prawny – bez względu na prawo, któremu będzie on podlegał – jeśli cechy takiego stosunku odpowiadały będą essentialia negotii jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 PCCU. Z drugiej strony, warto wskazać, że wybór prawa może prowadzić do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w PCC. Zgodnie z regułą ogólną (art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Umowa sprzedaży praw majątkowych

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Prawa majątkowe dzieli się na prawa rzeczowe (prawa bezwzględne), wierzytelności (prawa względne), prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, prawa rodzinne o charakterze majątkowym i prawo do spadku⁸. Papiery wartościowe, ściśle ujmując, nie są prawami majątkowymi – co najwyżej mogą być rzeczą (dokumentem). Nie zmienia to faktu, że inkorporują (ucieleśniają) w sobie niektóre z wymienionych praw majątkowych, np. obligacja inkorporuje wierzytelności pieniężne.

Artykuł 510 § 1 KC stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PCCU opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży lub zamiany rzeczy i praw majątkowych. W świetle art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555 KC).

Nie będzie podlegało PCC również nabycie wierzytelności w ramach instytucji przewidzianej w art. 518 KC (cessio legis), ponieważ wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela nie realizuje się na podstawie umowy, jak ma to miejsce w przypadku przelewu, ale ex lege⁹.

Za trafny należy uznać pogląd, zgodnie z którym dokonywany w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych¹⁰ (dalej: KSH) przymusowy wykup akcji nie [...]