Abstrakt

W artykule omówiono zasady kwalifikacji placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu podatkowego na gruncie polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ze szczególnym uwzględnieniem niemieckiego orzecznictwa oraz praktyki administracyjnej.

Uwagi ogólne

Wraz z rozwijającą się dynamicznie działalnością polskich przedsiębiorców świadczących usługi budowlane oraz montażowo-instalacyjne na rynkach innych państw członkowskich Unii Europejskiej (około 200 tysięcy pracowników delegowanych rocznie przez polskich przedsiębiorców w ramach świadczenia usług na terenie państw członkowskich, z tego aż 100 tysięcy na terytorium Niemiec)¹ poważnego znaczenia nabiera problem prawidłowej kwalifikacji prac budowlanych lub instalacyjnych wykonywanych przez polskich przedsiębiorców na terenie Niemiec pod kątem istnienia zakładu podatkowego w Niemczech.

Z uwagi na wąsko zakreślone ramy niniejszego artykułu pominięte zostanie przytaczanie definicji zakładu podatkowego oraz opis skutków związanych z jego istnieniem, zwłaszcza że kwestie te zostały już opisane w polskojęzycznej literaturze przedmiotu². Jedynie dla przypomnienia wskazać należy, że z istnieniem zakładu podatkowego wiążą się ważkie skutki podatkowe, takie jak opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa nie w państwie jego siedziby, lecz w państwie, w którym prowadzi ono działalność gospodarczą poprzez położony w nim zakład – w takiej mierze, w jakiej mogą być one przypisane temu zakładowi, oraz podleganie wynagrodzeń pracowników ponoszonych przez zakład pod opodatkowanie w państwie położenia zakładu (a nie siedziby pracodawcy) już od pierwszego dnia zatrudnienia.

Z uwagi na skierowanie niniejszego artykułu w pierwszej mierze do doradców polskich przedsiębiorców prowadzących lub planujących podjęcie działalności na rynku niemieckim, nacisk zostanie położony na przedstawienie orzecznictwa sądów niemieckich oraz stanowisk prezentowanych w niemieckiej doktrynie dotyczących problematyki kwalifikowania placu budowy oraz prac budowlanych albo instalacyjnych (montażowych) jako zakładu podatkowego w Niemczech.

Plac budowy (niem. Baustelle) oraz prace budowlane albo instalacyjne (niem. Montage) jako zakład podatkowy

Polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14.5.2003 r.³ (dalej: DBA), w ślad za konwencją modelową OECD,⁴ przewiduje fikcję przyjęcia istnienia zakładu podatkowego (niem. Betriebstätte) w przypadku prowadzenia prac budowlanych lub instalacyjnych powyżej określonego w DBA okresu.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 DBA plac budowy lub prace budowlane (niem. Baustelle) albo instalacyjne (niem. Montage) stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

To nieskomplikowane, jakby się mogło prima facie wydawać, uregulowanie rodzi w praktyce szereg problemów interpretacyjnych. W pierwszym rzędzie należałoby tu wyjaśnić, jakie znaczenie przypisuje się na gruncie niemieckiego prawa podatkowego pojęciom „Baustelle” oraz „Montage” użytym w art. 5 ust. 3 DBA.

W niemieckiej literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że do prac budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 3 DBA zalicza się wznoszenie budynków, dróg, mostów, kanałów oraz rurociągów, a także robót ziemnych i górniczych. Pojęcie to obejmuje nie tylko prace budowlane sensu stricte, ale także wszystkie roboty konieczne do wzniesienia danego obiektu, jak np. roboty rozbiórkowe. Podkreśla się przy tym, iż pojęcie to należy wykładać szeroko. Natomiast pod pojęciem „Montage” rozumie się tradycyjnie połączenie poszczególnych elementów w jeden nowy produkt końcowy. W świetle orzecznictwa Federalnego Trybunału Finansowego (dalej: BFH) jako Montage klasyfikuje się również przebudowę lub wbudowanie gotowych elementów. Przykładem Montage będzie zainstalowanie maszyn jako wewnętrznego wyposażenia zakładu produkcyjnego (niem. innere Betriebseinrichtung). Z drugiej strony nie podpada pod pojęcie „Montage” przeprowadzenie jedynie naprawy lub prac konserwatorskich⁵.

W literaturze wskazuje się, że w przypadku prac spawalniczych prowadzonych przez zagraniczne przedsiębiorstwo na terenie Niemiec należy zwrócić uwagę, czy prace takie związane są z łączeniem poszczególnych elementów w pewną całość, czy też polegają jedynie na naprawie istniejących konstrukcji. Jeżeli w grę wchodzą jedynie prace o charakterze naprawczym (niem. Reperaturarbeiten), to nawet w przypadku przekroczenia 12-miesięcznego terminu nie będą one jeszcze same w sobie prowadziły do przyjęcia istnienia zakładu podatkowego, jeśli tylko nie dojdzie jednocześnie do spełnienia innych przesłanek powstania zakładu, przede wszystkim powstania stałej placówki⁶.

Prezentowany jest jednak także odmienny pogląd, zgodnie z którym prace naprawcze oraz konserwacyjne również należy kwalifikować jako Montage w rozumieniu art. 5 ust. 3 DBA⁷.

Obliczanie terminów prowadzenia robót

W związku z wprowadzeniem przez art. 5 ust. 3 DBA granicy 12 miesięcy, po przekroczeniu której budowę lub montaż uważa się za zakład podatkowy, istotne znaczenie ma poprawne określenie początkowego oraz końcowego terminu danej budowy lub montażu.

Ponieważ sam art. 5 ust. 3 DBA nie reguluje kwestii obliczania terminu, to zgodnie za art. 3 ust. 2 DBA, w przypadku miejsca budowy lub montażu położonych na terytorium RFN zastosowanie w tym zakresie będzie miało prawo niemieckie – § 108 niemieckiej Ordynacji podatkowej (niem. Abgabeordnung, dalej: AO), który znów przy obliczaniu terminów odsyła do odpowiednich przepisów niemieckiego Kodeksu cywilnego (dalej: BGB). Dlatego też, w myśl § 187 ust. 1 BGB, przy obliczaniu terminu nie będzie brany pod uwagę pierwszy dzień, jeżeli dane zdarzenie inicjujące bieg terminu (co do zasady początek robót) nastąpi w trakcie tego dnia, a nie wraz z jego rozpoczęciem (godz. 00:00). Oznacza to, że zgodnie z § 188 ust. 2 BGB termin 12-miesięczny zostanie przekroczony z upływem tego dnia w 12. miesiącu odpowiadającego liczbie porządkowej dnia, w którym nastąpiło zdarzenie inicjujące bieg terminu. Tytułem przykładu można wskazać, że w przypadku rozpoczęcia budowy 1.6.2009 r. termin 12 miesięcy zostanie przekroczony z początkiem dnia 2.6.2010 r.⁸.

Zaznaczyć należy, że w świetle orzecznictwa BFH krótkotrwałe przerwy w wykonywaniu prac na danej budowie lub miejscu montażu, np. spowodowane warunkami atmosferycznymi bądź sytuacjami o charakterze technicznym, nie powodują wstrzymania biegu omawianego terminu⁹. W literaturze i orzecznictwie trudno jednak znaleźć jednoznaczną odpowiedź na pytanie, w jakich okolicznościach i jak długo powinna trwać przerwa w wykonywaniu prac, aby nie miała ona charakteru krótkotrwałego i mogła prowadzić do wstrzymania biegu przedmiotowego terminu. Przeważać zdaje się jednak stosunkowo restrykcyjne podejście do tej kwestii, przejawiające się w tendencji do nieuwzględniania faktycznych przerw w prowadzeniu robót przy obliczaniu biegu omawianego terminu, zwłaszcza w sytuacji, gdy zakłada się kontynuację robót po ustaniu przeszkody.

Jako początek biegu terminu przyjmuje się faktyczne podjęcie na terenie Niemiec działań przez personel zagranicznego wykonawcy, przy czym wlicza się tu również prace przygotowawcze na miejscu budowy/montażu, np. wykonanie pomiarów, postawienie tymczasowego baraku, przygotowanie terenu lub podjęcie prac rozbiórkowych dotychczasowego obiektu¹⁰. Natomiast nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu samo przetransportowanie na miejsce przyszłych robót materiałów i sprzętu¹¹ ani przedmiotów, które mają zostać zamontowane¹².

Przy określaniu momentu zakończenia budowy lub montażu istotna jest całościowa ocena w ujęciu gospodarczym. Dlatego też nie tyle samo zakończenie wykonywania danych robót w sensie technicznym będzie miało w tej kwestii decydujące znaczenie, ile należyte wywiązanie się z obowiązków przewidzianych w danej umowie, do czego zalicza się np. próbne uruchomienie zamontowanej maszyny. Nierzadko takim momentem będzie protokolarne przekazanie obiektu przez wykonawcę, jednakże w przypadku konieczności dokonania robót poprawkowych (niem. Nacharbeiten) po sporządzeniu takiego protokołu czas prowadzenia tych prac dolicza się do czasu prowadzenia budowy/montażu. Przyjmuje się, że budowa/montaż zostają zakończone najpóźniej z momentem wyjazdu ostatniego członka personelu wykonawcy, o ile nie można się spodziewać konieczności podjęcia jakichkolwiek dalszych działań przez członków tego personelu w ramach danego projektu, nawet jeżeli na placu budowy/miejscu montażu pozostały jeszcze materiały lub sprzęt wykonawcy¹³.

Budowy oraz prace montażowe prowadzone równolegle lub w krótkich odstępach czasowych

W praktyce pojawia się problem klasyfikowania przypadków, w których jednocześnie lub w niewielkich odstępach czasowych prowadzone są na terenie Niemiec prace na kilku placach budowy lub miejscach montażu, przy czym okres prowadzenia poszczególnych prac z osobna nie przekracza granicy 12 miesięcy, natomiast granica ta zostałaby przekroczona w ujęciu łącznym.

Zgodnie z [...]