Abstrakt

Stan faktyczny

Spółka akcyjna w ramach prowadzonej działalności zawierała umowy, w których wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane było na podstawie kosztów budżetowanych w danym roku kalendarzowym. Zgodnie z umowami po zakończeniu roku kalendarzowego spółka dokonywała rozliczenia kosztów faktycznie poniesionych i wartości usług. Powstała różnica pomiędzy kosztami rzeczywistymi a kosztami budżetowanymi obniżała lub podwyższała roczne wynagrodzenie należne spółce.

Podatnik wystąpił do organu podatkowego w celu potwierdzenia, czy wystawiona po zakończeniu roku kalendarzowego faktura korygująca VAT zwiększająca bądź zmniejszająca cenę za usługę powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc bieżący, tj. w dacie wystawienia faktury, czy też powinna zostać rozliczona w deklaracjach VAT-7 za miesiące, których dotyczy korekta. Zdaniem wnioskodawcy kluczowe w kwestii prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego, generowanego przez fakturę korygującą jest, czy faktura korygowana w momencie jej wystawienia w sposób prawidłowy odzwierciedlała stan faktyczny, na podstawie którego określona została podstawa opodatkowania, czy też podstawa opodatkowania została w niej określona w sposób nieprawidłowy. W zależności bowiem od okoliczności, jakie były podstawą wystawienia faktury korygującej, jej wystawienie może modyfikować obowiązek podatkowy w okresie jego powstania bądź też faktura korygująca zostanie rozliczona w okresie bieżącym. Korekta okresów poprzednich jest wymagana, wyłącznie w sytuacji gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej błędnie określono podstawę opodatkowania na fakturze.

Jak wynika z umów, wynagrodzenie miesięczne ustalane jest na bazie kosztów projektowanych. Zamiarem stron nie było określanie w ciągu roku kosztów rzeczywistych świadczonych przez spółkę usług. Podatnik w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie posiadał wiedzy o rzeczywistych kosztach świadczonych usług, wobec czego nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie tych kosztów. Dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego spółka przeprowadza szczegółową analizę kosztów, na podstawie których dokonuje zmiany wynagrodzenia rocznego za świadczone usługi. W konsekwencji faktury pierwotne zostały wystawione w sposób prawidłowy, podstawą wystawienia faktury korygującej były zaś okoliczności następujące po wystawieniu faktury pierwotnej, które nie były znane spółce w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Korekta podatku należnego powinna zatem zostać rozliczona w bieżącej deklaracji VAT-7.

Dyrektor IS w Warszawie uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających cenę oraz za nieprawidłowe w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zmniejszających wynagrodzenie za usługi. Organ wskazał w uzasadnieniu, że na podstawie art. 29 ust. 4a VATU, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zdaniem dyrektora, art. 29 ust. 4a VATU przewiduje, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Z kolei sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być bowiem wystawiona:

– w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

– z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia MF¹, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Odnosząc powyższe ogólne uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, że podatnik w chwili wystawiania faktur VAT na świadczone usługi nie miał wiedzy o rzeczywistych kosztach świadczonych usług, wobec czego nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na bazie tych kosztów. Z tej przyczyny wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje bowiem „na bieżąco”, a więc w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona.

Komentarz podatkowy

Komentowana interpretacja dotyczy problematyki rozliczania faktur korygujących in plus oraz in minus. Przepisy VATU regulują jedynie zasady rozliczeń faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania. Choć po dodaniu do VATU art. 29 ust. 4a mogłoby się wydawać, że [...]