Abstrakt

Dzięki nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcy zyskali szereg nowych uprawnień, które miały zapewnić im wystarczającą ochronę przez nadmierną liczbą kontroli, często zbiegających się w tym samym czasie. Jedną z najważniejszych zmian nowelizacji było wprowadzenie sprzeciwu, zupełnie nowej instytucji prawnej pozwalającej na skuteczne wstrzymanie kontroli. Po prawie roku obowiązywania nowych przepisów zaskakujące jest to, że w praktyce podatnicy rzadko sięgają po sprzeciw.

Wprowadzenie

Dnia 7.3.2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: SGospU¹). Od tego dnia zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 291c Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)², do kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału V SGospU. Jedną z fundamentalnych zmian zasad kontroli podatników, którzy posiadają status przedsiębiorcy, było zyskanie przez nich uprawnienia do wnoszenia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych przez wszystkie organy kontrolne, w tym organy skarbowe³. Głównym założeniem jego wprowadzenia była możliwość wstrzymania czynności kontrolnych, w sytuacji gdy prowadzone są one niezgodnie z zasadami określonymi w SGospU. Ponad pół roku obowiązywania nowych przepisów pozwala na wstępną ocenę skutków stosowania znowelizowanej ustawy i wprowadzonej nią instytucji sprzeciwu na przebieg kontroli, zarówno z punktu widzenia przedsiębiorców, jak i organów skarbowych. Ocena ta nie jest jednak pozytywna, ponieważ sprzeciw nie jest narzędziem, po które chętnie sięgają kontrolowani przedsiębiorcy, a jeżeli już próbują z niego korzystać, najczęściej nie stosują go prawidłowo.

Podmiotowy zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Przed opisaniem instytucji sprzeciwu i zasad jej stosowania należy precyzyjnie określić podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązywania SGospU. Od samego początku obowiązywania znowelizowanej ustawy te dwie kwestie budziły liczne wątpliwości i to zarówno organów skarbowych, jak i doradców podatkowych. Zgodnie z art. 77 ust. l SGospU przepisy zawarte w rozdziale V zatytułowanym „Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy” mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym powołaną ustawą zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. Oznacza to, że szczególne zasady kontroli organy skarbowe stosują wobec przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu SGospU, a przedmiotem kontroli podatkowej są zobowiązania wynikające z tej działalności. Obydwie te przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, by prowadzić kontrolę na zasadach określonych w SGospU.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera definicję przedsiębiorcy identyczną jak przyjęta wcześniej w ustawie z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC)⁴. Zgodnie z art. 4 SGospU w zw. z art. 2 SGospU, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą – tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Poza tym za przedsiębiorców uznaje się również wspólników spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Na tle przytoczonej definicji może powstać jednak wątpliwość, jaki status ma osoba, która faktycznie wykonuje działalność gospodarczą i nie złożyła wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne do ustalenia zasad przeprowadzenia kontroli podatkowej i stosowania bądź nie rygorów ­SGospU. Początkowo zgodnie z ostrożnym stanowiskiem Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, organy kontroli skarbowej uznawały, że elementem przesądzającym o stosowaniu rygorów SGospU są faktycznie wykonywane czynności z zakresu działalności gospodarczej. W praktyce oznacza to, że jeżeli ktoś nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca, ale prowadzi taką działalność, to na potrzeby SGospU musi być uznany za przedsiębiorcę. Zgodnie z tymi zaleceniami organy kontroli skarbowej zapisy SGospU interpretowały rozszerzająco na korzyść podatników i stosowały rygory przedmiotowej ustawy za każdym razem, gdy kontrolowały osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nawet bez formalnej rejestracji.

Stanowisko to zasługuje na krytykę. Należy zauważyć, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że statusu prawnego przedsiębiorcy nie nabywa się przez samo podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej przed uzyskaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub podjęcie wykonywania działalności gospodarczej bez wpisu i bez intencji jego uzyskania⁵. Zasada ta wynika wprost z normy art. 14 ust. 1 SGospU i dotyczy również osób prawnych, które mają obowiązek uzyskać wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym⁶.

Słuszność tego poglądu potwierdza wyrok WSA w War­szawie z 22.1.2008 r., VI SA/Wa 1957/07⁷, w którym sąd wskazał, że: Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu niniejszej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Status przedsiębiorcy osoba fizyczna uzyskuje poprzez spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 2 wyżej cytowanej ustawy. Jednakże niezbędne jest również spełnienie wymogu formalnego, czyli uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Identyczne stanowisko w swoich wyjaśnieniach prezentuje Minister Gospodarki. Zgodnie z nim jeżeli osoba fizyczna nie złożyła wniosku o wpis do ewidencji, to nie może wykonywać działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 1 SGospU, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec powyższego do osoby, która nie spełniła ustawowych obowiązków, nie dokonując zgłoszenia do ewidencji, tym samym nie nabywając statusu przedsiębiorcy, nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zawarte w rozdziale V ­SGospU.

Oznacza to, że w sytuacji kiedy kontrolowanym jest osoba, która nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej, kontrola powinna być prowadzona wyłącznie na podstawie przepisów Działu VI OrdPU, z wyłączeniem przepisów SGospU.

Powyższą zasadę stosują obecnie także organy skarbowe. Pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji w której znowelizowane zapisy SGospU chroniłyby podmioty działające w tzw. „szarej strefie.”

Przedmiotowy zakres kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy

Zgodnie z art. 77 ust. l SGospU, przepisy tej ustawy zawarte w rozdziale V zatytułowanym „Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy” mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym powołaną ustawą zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych.

Kwestią budzącą wątpliwości przy stosowaniu przepisów SGospU jest posługiwanie się przez ustawodawcę sformułowaniem „kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy”, bez podania definicji ustawowej tego sformułowania. Organy kontroli skarbowej prowadzą bowiem nie tylko kontrolę podatkową, ale także w ramach tzw. kontroli skarbowej postępowanie kontrolne. Podatnicy kontrolowani przez różne organy skarbowe nie rozróżniają kontroli skarbowej od podatkowej i od postępowania kontrolnego, mając wątpliwości co do tego, czy w każdej z tych procedur powinny być stosowane rygory SGospU. Wątpliwości te miały również organy skarbowe po nowelizacji SGospU przygotowanej przecież nie przez Ministerstwo Finansów, a Ministerstwo Gospodarki.

Doktryna prawa pod pojęciem kontroli rozumie taką działalność (organu administracyjnego), która polega tylko na sprawdzeniu innych jednostek, bez stałej możliwości wpływania na ich funkcjonowanie. Innymi słowy [...]