Abstrakt

Od 1.1.2007 r. funkcjonuje ustawowy podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Pomimo wcześniejszego braku takiego rozróżnienia na gruncie ustawy podział ten pojawił się w praktyce urzędów i w orzecznictwie sądowym jeszcze przed nowelizacją przepisów. Czy po kilku latach ich obowiązywania jesteśmy w stanie powiedzieć, że wprowadzony podział był wystarczająco jasną odpowiedzią na problemy podatników związane z ponoszeniem różnorodnych kosztów oraz określeniem momentu ich potrącalności? Czy podatnicy lub same organy podatkowe są teraz w stanie jednoznacznie zakwalifikować koszt z uwzględnieniem powyższego podziału?

Kryteria podziału kosztów – teoria

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)¹. Przepisy te nie formułują jednak żadnej definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem – ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy – z czym zresztą trudno się nie zgodzić.

Kluczowe staje się zatem zrozumienie, o jakiego rodzaju związku tu mowa. Na gruncie Nowego słownika języka polskiego² „bezpośredni” oznacza taki który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek.

Warto zauważyć, że przy takim podejściu o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Nawet jednak w braku stałych i niezmiennych kryteriów oceny takiej kwalifikacji³ istotne jest znalezienie przesłanek (lub stwierdzenie ich braku) warunkujących uznanie danego kosztu za bezpośrednio związany z przychodem – pod kątem związku przyczynowo-skutkowego.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, warto zwrócić uwagę również na specyfikę rozumienia takiego związku. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. W tym kontekście nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu.

Reasumując, jeśli weźmie się pod uwagę taką definicję, w kontekście kwotowego określania wartości przychodów i kosztów, zasadne wydaje się poszukiwanie takiego (ścisłego) związku pomiędzy kosztem a przychodem, który spełni co najmniej następujące przesłanki:

– związek przyczynowo-skutkowy – uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (…) bez pośrednictwa),

– związek kwotowy – wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (…) wprost).

A w praktyce…

Oczywiście o skuteczności zaproponowanego podziału nie decyduje jedynie jego teoretyczne zdefiniowanie, lecz raczej możliwość zastosowania w praktyce. Dlatego też w tym miejscu proponujemy refleksję na konkretnych przykładach.

Przykład 1 – wytworzenie programów komputerowych (związek przyczynowo-skutkowy)

Dobrym przykładem do refleksji nad bezpośredniością związku przyczynowo-skutkowego poniesionego kosztu z uzyskanym przychodem mogą być koszty wytworzenia programów komputerowych.

Z jednej strony koszty takie mogą zostać poniesione w celu wytworzenia standardowego oprogramowania, które następnie będzie udostępniane na podstawie licencji. W takim przypadku, jakkolwiek poniesione nakłady na wytworzenie oprogramowania komputerowego niewątpliwie służą osiąganiu przychodów ze sprzedaży licencji na to oprogramowanie, to jednak nie ma możliwości ich bezpośredniego przypisania do konkretnych przychodów (brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z jednym, konkretnym przychodem). Wynika to z faktu, że w momencie poniesienia tych nakładów nie wiadomo, ile licencji zostanie w przyszłości udzielonych ani na jaki okres, co słusznie zauważył organ podatkowy w jednej z interpretacji⁴.

Z drugiej strony takie same koszty mogą zostać poniesione w celu wytworzenia oprogramowania dla indywidualnych potrzeb konkretnego klienta. W takim przypadku rozsądne wydaje się przyjęcie, że wydatki na wytworzenie oprogramowania mają bezpośredni związek przyczynowo--skutkowy z konkretnym przychodem.

Odrębną kwestią pozostaje [...]