Abstrakt
W artykule omówiono najistotniejsze problemy związane z finansowaniem spółek kapitałowych przez wspólników. Poszczególnym instrumentom prawnym pozwalającym wspólnikom zasilić majątek spółki towarzyszą rozmaite konsekwencje podatkowe. Częstokroć to właśnie znajomość przepisów podatkowych może być czynnikiem przesądzającym o sposobie finansowania spółki optymalnym w danej sytuacji.
Wprowadzenie
Wyposażenie spółek kapitałowych w środki finansowe na prowadzenie działalności gospodarczej może być realizowane w rozmaity sposób. Najbardziej podstawowy to wnoszenie wkładów na pokrycie kapitału zakładowego - na etapie tworzenia spółki, ewentualnie w trakcie jej funkcjonowania. Jednocześnie wspólnicy mogą udzielać pożyczek oraz wnosić dopłaty. Poszczególnym instrumentom prawnym pozwalającym wspólnikom zasilić majątek spółki towarzyszą rozmaite konsekwencje podatkowe. W przepisach podatkowych czają się pułapki, z których istnienia powinni zdawać sobie sprawę wspólnicy. Wiedza na temat sposobu stosowania tych regulacji może odgrywać istotną rolę i wpływać na podjęcie decyzji o sposobie finansowania spółki. W opracowaniu omówiono trzy grupy problemów mogących powstać w przypadku finansowania spółek poprzez dopłaty i pożyczki. Pierwsza związana jest z finansowaniem spółki poprzez dopłaty i powstaje na styku przepisów ustawy z 15.9.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH)1 i ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)2. Druga dotyczy ograniczenia w identyfikowaniu jako kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólników (tzw. niedostateczna kapitalizacja). Ostatnia wiąże się z nierynkowym ustaleniem wysokości odsetek z tytułu udzielonej pożyczki.
Finansowanie spółki w drodze dopłat
W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki, a do takich zaliczyć można między innymi dopłaty. Są one specyficznym świadczeniem pieniężnym, podlegającym regulacji KSH, wnoszonym przez wspólników do spółki. Choć przepisy przewidują je w przypadku obu spółek kapitałowych, to niewątpliwie są charakterystyczne dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 177-179 KSH)3. Dopłaty, po ich wniesieniu, zwiększają majątek spółki, ale nie powiększają udziałów wspólników ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki, stając się składnikiem kapitału zapasowego. Od wniesionego do spółki kapitału dopłaty różnią się przede wszystkim znacznie większą łatwością zwrotu, dla którego dokonania wystarcza spełnienie jedynie warunków określonych w przepisach KSH, tj. podjęcie uchwały o zwrocie, brak straty bilansowej oraz upływ 3-miesięcznego terminu od ogłoszenia o planowanym zwrocie dopłat wspólnikom. Wniesienie dopłat przewidzianych umową spółki nie pociąga za sobą zmiany umowy spółki i jej rejestracji przez sąd rejestrowy.
Finansowanie neutralne podatkowo
Finansowanie spółki w drodze dopłat powinno być z punktu widzenia podatków dochodowych neutralne. Dotyczy to zarówno spółki, do której zostały one wniesione, jak i wspólników zasilających w ten sposób spółkę. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 PDOPrU, do przychodów spółki nie zalicza się: wniesionych do niej dopłat, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 PDOPrU nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dopłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrot. Oznacza to, że spółka-udziałowiec przy wnoszeniu dopłaty nie traktuje ich jako kosztu uzyskania przychodu. Z drugiej jednak strony, w sytuacji gdy zarządzono zwrot wniesionych dopłat, w spółce zwracane kwoty nie będą identyfikowane jako koszt uzyskania przychodu. Także dla wspólnika, któremu spółka zwraca wniesione przez niego uprzednio dopłaty, ich zwrot nie będzie skutkował konsekwencjami podatkowymi. Gdy wspólnikiem w spółce kapitałowej jest osoba fizyczna, przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami są zwolnione od podatku do wysokości wniesionych dopłat (art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z 26.7.2991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: PDOFizU4). Podobnie dla wspólnika będącego spółką kapitałową zwrot dopłat jest neutralny podatkowo, gdyż do przychodów spółki nie zalicza się zwróconych, wcześniej wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami dopłat - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU).
Powołane przepisy świadczą o tym, że finansowanie spółki w drodze dopłat powinno być w założeniu z punktu widzenia podatków dochodowych neutralne, tj. ich wniesienie nie stanowi dla spółki przychodu, a zwrot nie może być traktowany jako koszt podatkowy. Przy czym nie będzie tak w każdym przypadku. Jest to uwarunkowane zachowaniem wymogów, przewidzianych przez przepisy prawa handlowego w zakresie trybu i zasad wnoszenia ich do spółki, ponieważ neutralne są jedynie dopłaty wniesione i zwrócone zgodnie z odrębnymi przepisami5.
Warunek uznania dopłat za neutralne podatkowo
Podstawą do wniesienia dopłat przez wspólników jest umowa spółki. Może ona zobowiązywać wspólników do wnoszenia dopłat w granicach wysokości oznaczonej liczbowo w stosunku do udziału (art. 177 § 1 KSH). Dla wniesienia dopłat do spółki w sposób zgodny z przepisami prawa handlowego konieczne jest ponadto podjęcie bezwzględną większością głosów uchwały, w której określona zostanie wysokość i terminy dopłat.
Gdy w umowie brak odpowiedniego zapisu w przedmiocie dopłat, wspólnicy nie mogą nawet w drodze jednomyślnej uchwały przewidzieć obowiązku ich wniesienia. Mogą natomiast zmienić umowę spółki, wprowadzając stosowny zapis pozwalający na nałożenie na wspólników obowiązku wniesienia dopłat. W myśl art. 246 § 3 KSH uchwała dotycząca zmiany umowy spółki, zwiększająca świadczenia, a z taką niewątpliwie mielibyśmy do czynienia, wymaga zgody wszystkich wspólników, których dotyczy.
Ponadto przepisy KSH formułują także inne warunki, które [...]