Abstrakt

Większość postępowań kontrolnych przeprowadzanych przez organy kontroli skarbowej kończy się w terminie 2 miesięcy od dnia ich wszczęcia. Czasami jednak postępowania te się przedłużają, na co wpływ mają nie tylko czynniki niezależne od stron postępowania, ale także wina kontrolujących bądź kontrolowanego. Podatnicy powinni pamiętać, że mają w swoich rękach instrumenty prawne dyscyplinujące opieszałość organów kontroli skarbowych, które również nie będą bezczynne, gdy w grę wchodzi przedłużający się z winy kontrolowanego czas trwania postępowania kontrolnego.

Wprowadzenie

Ustawa o kontroli skarbowej¹ (dalej: KontrSkU) nie reguluje czasu trwania postępowania kontrolnego, w związku z powyższym do ujęcia w ramy czasowe tego postępowania posłuży Ordynacja podatkowa² (dalej: OrdPU), która będzie miała zastosowanie z uwagi na odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 KontrSkU, dozwalające w zakresie nieuregulowanym w KontrSkU stosować do postępowania kontrolnego odpowiednio przepisy OrdPU. Co więcej, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 KontrSkU użyte w cytowanej ustawie pojęcie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV OrdPU.

Wszczęcie i zakończenie postępowania kontrolnego

Organ kontroli skarbowej wszczyna postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 KontrSkU wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Terminy związane z czasem trwania tego postępowania biegną jednak od doręczenia tego dokumentu kontrolowanemu (art. 13 ust. 2 KontrSkU). Elementy postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, wymienione są w art. 217 OrdPU, który nie obliguje organów kontroli skarbowej do wyznaczenia w nim czasu trwania tego postępowania. W orzecznictwie sądowym istnieje wyrok NSA³, w którym sąd zauważa, że uregulowanie dotyczące trybów i sposobu wszczęcia postępowania kontrolnego w KontrSkU jest uregulowaniem kompletnym i nie ma w nim, poza odesłaniem do elementów postanowienia i jego doręczenia, możliwości stosowania przepisów OrdPU, w szczególności art. 165 § 1 i 2 i art. 165a § 1 , tj. przepisów dotyczących postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i postanowienia o odmowie jego wszczęcia.

Natomiast koniec postępowania kontrolnego następuje wraz z wydaniem przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 1 KontrSkU, decyzji albo wyniku kontroli. W przypadku wydania decyzji organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 25 KontrSkU, jest zobowiązany w dniu zakończenia postępowania kontrolnego do doręczenia jej kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji. W sytuacji wyniku kontroli organ kontroli skarbowej doręcza go na podstawie art. 27 ust. 2 KontrSkU, co do zasady, kontrolowanemu oraz właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu – w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości – doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych.

Czas pomiędzy wszczęciem a zakończeniem postępowania kontrolnego

Ordynacja podatkowa, odnosząc się do czasu trwania czynności wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego, dopuszcza kilka terminów na ich załatwienie w rozdziale 4, Działu IV zatytułowanego „Załatwianie spraw”, tj.:

– niezwłocznie, czyli bez zbędnej zwłoki,

– bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca,

– w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Ustawodawca dopuszcza również możliwość wyznaczenia innych terminów, jeżeli OrdPU stanowi inaczej niż wyżej, jednak w przypadku postępowania kontrolnego będą miały zastosowanie jedynie ww. ramy czasowe i to odnoszące się do dwóch ostatnich przypadków. Pierwszy termin nie będzie miał zastosowania w przypadku postępowań kontrolnych przeprowadzanych przez organy kontroli skarbowej. Co prawda art. 139 § 2 OrdPU przewiduje dwie możliwości załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, tj. gdy strona przedłoży dowody wraz z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. W praktyce organów kontroli skarbowej trudno sobie wyobrazić zakończenie postępowania kontrolnego natychmiast po jego wszczęciu nawet w sytuacji, gdy wszelkie możliwe dowody w sprawie będą przedłożone przez stronę kontrolowaną. Kontrolujący zobligowani są do zapoznania się z treścią pozyskanych dowodów w ww. sposób i przeanalizowania ich poprawności pod względem rachunkowym i podatkowym, a następnie wydania decyzji bądź wyniku kontroli.

Należy więc stwierdzić, że terminem mającym zastosowanie do postępowań kontrolnych będzie termin miesiąca, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej – 2 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania. Wskazane zróżnicowanie przyjęte przez ustawodawcę pozwala przyjąć, że podstawowym terminem przeprowadzania postępowania kontrolnego powinien być termin miesięczny, natomiast po spełnieniu przesłanki szczególnego skomplikowania sprawy organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do jej załatwienia w terminie 2 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Decyzja, czy sprawa jest szczególnie skomplikowana, z uwagi na brak doprecyzowania tego stwierdzenia w ustawie, pozostawiona zostaje organowi, który prowadzi postępowanie kontrolne. Nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych do przyjmowania założenia, jakoby wszystkie postępowania kontrolne były sprawami wymagającymi 2-miesięcznego postępowania. Ze sprawą skomplikowaną mamy do czynienia w przypadku istnienia wątpliwości zarówno w stanie faktycznym, jak i w stanie prawnym⁴.

Organ kontroli skarbowej, prowadząc każde postępowanie kontrolne, powinien też kierować się zasadą szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 OrdPU. Zgodnie z § 1 tego artykułu organy kontroli skarbowej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W jednym z wyroków WSA słusznie zauważa⁵, że wprawdzie z brzmienia przepisu art. 125 OrdPU wynika, że organy celne (dotyczy to również organów kontroli skarbowej) powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu jej w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie administracyjnym przewija się trafny pogląd, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek działania wnikliwego został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu⁶. Upływ czasu nie może [...]