Abstrakt

Oświadczenia nabywców o wykorzystaniu nabytego oleju do celów opałowych stanowią poważną bolączkę wielu polskich przedsiębiorców. Opodatkowanie akcyzą oleju opałowego według wyższej stawki (właściwej dla oleju napędowego) z uwagi na brak lub wadliwe oświadczenie o jego przeznaczeniu jest niezwykle kontrowersyjne. Niejednokrotnie brak na oświadczeniu np. numeru PESEL, NIP lub numeru dowodu osobistego nabywcy skutkuje opodatkowaniem sprzedawcy oleju wyższą stawką akcyzy. W niniejszym tekście autor przedstawia swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, odpowiadając na pytanie, czy przyjęty w Polsce model wymagania od podatników stosownych oświadczeń jest w ogóle konstytucyjny.

Przepisy obowiązujące przed 1.5.2004 r. wyrok TK z 7.9.2010 r.

Obowiązek sprzedawców w zakresie dysponowania oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest obecny w polskim porządku prawnym od wielu lat. Jeszcze na gruncie starej, już nieobowiązującej ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym¹ podatnicy sprzedający tego rodzaju oleje zostali zobowiązani do uzyskania od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu tych olejów. Obowiązujące wówczas przepisy zostały jednak zaskarżone do TK wskutek zadanego przez NSA postanowieniem z 16.11.2007 r. (I FSK 792/07) pytania prawnego o następującej treści:

Czy po 1.1.2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.12.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od 1.10.2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30.8.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272), oraz uzupełnieniem tej ustawy na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z 4.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) o art. 35a, który wszedł w życie od 1.1.2003 r.?

Należy wskazać, że choć pytanie dotyczyło nieobowiązującego już stanu prawnego, wysoce prawdopodobne było, że odpowiedź udzielona przez TK odegra niebagatelną rolę w wielu postępowaniach prowadzonych również na gruncie nowych przepisów; i to zarówno tych obowiązujących do 1.5.2004 r., jak i tych obecnie obowiązujących. Przedsiębiorcy liczyli, że TK dokona konstytucyjnej wykładni przepisów, które cechuje znaczny rygoryzm formalny. Niespełnienie wymogów formalnych skutkowało (i skutkuje nadal) obowiązkiem zapłaty wyższego podatku. Istota rozstrzygnięcia dotyczyć miała bowiem wciąż aktualnego problemu prawnego, mianowicie konstytucyjności opodatkowania akcyzą olejów opałowych, z tytułu sprzedaży których sprzedawca nie dysponuje oświadczeniem nabywcy o ich przeznaczeniu. Podkreślić jednak należy, że przedmiotem sporu nie był w tym przypadku sam fakt zasadności uzależnienia zastosowania zwolnienia z podatku/obniżonej stawki podatku od złożenia kompletnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, lecz naruszenie zasad przyzwoitej legislacji poprzez wydanie rozporządzenia bez delegacji ustawowej w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu TK pytania prawnego, że z żadnego z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia, tj. 26.3.2002 r., uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. (…) Dlatego też, zdaniem NSA, w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 22.3.2002 r., tj. 26.3.2002 r., brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5, dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków. Sąd powołując się na doktrynę, wskazał, że znaczenie niespornej reguły walidacyjnej, zgodnie z którą, jeżeli zmieniono treść przepisu upoważniającego do wydania danego aktu w taki sposób, że zmieniono rodzaj aktu, do wydania którego jakiś podmiot uzyskał wcześniej upoważnienie, zmieniono zakres spraw, które przekazano do uregulowania, lub zmieniono wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego, to taki akt wykonawczy przestaje obowiązywać.

W dniu 7.9.2010 r. TK wydał wyrok w przedmiotowej sprawie². Trybunał w ogóle nie wypowiedział się w kwestii konstytucyjności przepisów wprowadzających obowiązek posiadania przez sprzedawcę oświadczeń, które nie tylko identyfikują nabywcę, ale także posiadają wszystkie dane wymagane przez przepisy szczególne. Wskazał jednak w ustnych motywach wyroku, że podniesione przez sąd naruszenie zasady wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego ma charakter potencjalny, a nie realny. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczył badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, a wykładni przepisów prawa do dokonywania której legitymowane sa sądy administracyjne. Rola Trybunału Konstytucyjnego jest inna, a rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych władny jest rozstrzygać NSA w drodze uchwał. W opinii Trybunału NSA nie wykazał, że w sprawie, w związku z którą wystąpił z pytaniem prawnym, nastąpiło przekroczenie stawki ustawowej przez stawkę określoną w rozporządzeniu. Innymi słowy, wyrok TK dotyczył sprawy skonkretyzowanej pytaniem prawnym NSA, a w tej konkretnej sprawie nie została naruszona zasada wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego. Wyrok Trybunału nie rozstrzyga więc wciąż aktualnego sporu, czy np. brak numeru PESEL na oświadczeniu, mimo innych danych w sposób wystarczający identyfikujących nabywcę, powinien przesądzać o zapłacie wyższego podatku.

Warto dodać, iż do dziś utrzymano obowiązek ciążący na sprzedawcy polegający na uzyskaniu kompletnego oświadczenia od nabywcy oleju. Wskazania wymaga, że obowiązujące przed 1.3.2009 r. przepisy (tzn. obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym³) nie przewidywały, w jaki sposób powinien zachować się sprzedawca, który nie uzyskał od kontrahenta kompletnego oświadczenia nabywcy. Obecnie problem został rozstrzygnięty przez art. 89 ust. 10 ustawy z 6.12.2008 r., który stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (olejów) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany m.in. odmówić sprzedaży tych wyrobów, w przypadku gdy osoba nabywająca te wyroby (olej) odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 ustawy z 6.12.2008 r. Przepis ten chroni uczciwych sprzedawców przed oszustwami kontrahentów (nabywców wyrobu). Brak analogicznego unormowania w odniesieniu do sprzedaży oleju przedsiębiorcom, którzy również składają sprzedawcom oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

Przepisy obowiązujące w okresie 1.5.2004 r.–1.3.2009 r.

Na gruncie ustawy z 23.1.2004 r. o podatku akcyzowym⁴ istotne wątpliwości interpretacyjne budziła wykładnia § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z 22.4.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego⁵. Zgodnie z tym przepisem podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (a więc oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe) lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (oleje smarowe) był obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o którym mowa w pkt 2, powinno zawierać:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy,

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W wielu toczących się postępowaniach organy podatkowe błędnie stosują powyższy przepis.

Po pierwsze [...]