Abstrakt

W marcu 2010 r. przed WSA zapadły dwa wyroki, w których sąd uznał, że ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu nie stanowi elementu składowego usługi leasingu, a tym samym może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako niezależne świadczenie usługi ubezpieczeniowej. Kontrowersje wokół kwestii zasad opodatkowania ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu nie zostały jednak całkowicie rozwiane – w marcu 2010 r. NSA, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozbieżne stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie, zadecydował o przekazaniu sprawy do rozpoznania przez NSA w składzie 7 sędziów.

Zdaniem Autorów warto przeanalizować argumenty wskazujące na uznanie tych usług za świadczenie odrębne, zwolnione od VAT zgodnie ze swoją naturą.

Prowspólnotowa wykładnia art. 29 ust. 1 VATU

Po pierwsze, używane argumenty za uznaniem usług ubezpieczeniowych za element podstawy opodatkowania usług leasingu opierają się na tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów VATU dotyczących podstawy opodatkowania. W dużym uproszczeniu, chodzi o to, że przepis art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (odpowiadający obecnemu art. 73 Dyrektywy 2006/112) stanowi, iż podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług stanowi wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu tych czynności, włączając subsydia bezpośrednio związane z ceną. Ten zakres definicyjny podstawy opodatkowania został odzwierciedlony w VATU w art. 29 ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna netto, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Powołane przepisy dyrektyw i polskiej VATU są w związku z tym zbieżne w swoim zakresie.

Jednakże w VI Dyrektywie kolejne przepisy uszczegóławiały te koszty, które powinny być traktowane jako elementy składowe podstawy opodatkowania. I tak, art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112) stanowił, iż podstawa opodatkowania będzie obejmować dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przepis dyrektywy doprecyzowuje więc definicję podstawy opodatkowania, wskazując na te elementy, które dodatkowo powinny być do podstawy opodatkowania włączone. Doprecyzowanie takie nie zostało natomiast poczynione na gruncie polskiej VATU – w tym przypadku definicja podstawy opodatkowania zatrzymała się na etapie ogólnej definicji zawartej w art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. O ile więc dyrektywa wprost mówi o konieczności włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru bądź świadczonych usług, o tyle konieczności takiej nie przewiduje sama VATU w odniesieniu do świadczeń dokonywanych na terytorium Polski. Jest to o tyle ciekawe, że przepis art. 31 VATU definiuje podstawę opodatkowania VAT dla nabycia wewnątrzwspólnotowego jako kwotę, którą nabywca jest lub byłby zobowiązany zapłacić. Jednocześnie jednak przepis ten wprost mówi o konieczności doliczenia do tej podstawy wydatków dodatkowych, takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobieranych przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Niezależnie od takiej konstrukcji przepisów polskiej VATU, w tym w szczególności różnic w sformułowaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji krajowych w porównaniu zarówno do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i w porównaniu do konstrukcji podstawy opodatkowania w dyrektywie, organy podatkowe, a także niektóre sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 8.12.2008 r., I SA/Wr 881/08) uznawały, że tzw. prowspólnotowa interpretacja przepisu art. 29 ust. 1 VATU prowadzi do wniosku, iż nakazuje on również uwzględniać koszty ubezpieczenia w podstawie opodatkowania transakcji krajowych.

Z powyższym podejściem nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze, istnieje ewidentna różnica pomiędzy zakresem definicji podstawy opodatkowania transakcji krajowych w VATU i w Dyrektywie, przy czym jasnym jest, iż polska ustawa w art. 29, w odróżnieniu od dyrektywy, nie wskazuje na konieczność doliczenia kosztów ubezpieczenia do kwoty należnej z tytułu transakcji krajowych w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo odmienność zasad ustalania podstawy opodatkowania ujawnia się również na gruncie samej VATU – tam, gdzie ustawodawca wymagał doliczenia kosztów ubezpieczenia do kwoty należnej (tj. w odniesieniu do podstawy opodatkowania WNT), dokonał tego wprost, nie stawiając jednocześnie analogicznego wymogu w odniesieniu do transakcji krajowych. Racjonalny ustawodawca nie czyni tego rodzaju zróżnicowań bez przyczyny. Wskazuje to, że podstawę opodatkowania dla WNT i dostaw krajowych należy ustalać na podstawie odmiennych elementów.

Ponadto porównanie przepisu art. 29 VATU i przepisów Dyrektywy, które wprost wskazują, iż koszty ubezpieczenia dolicza się do podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie dokonał implementacji przepisów Dyrektywy w tym zakresie. Powstaje więc pytanie, czy można sobie w tym przypadku pozwolić na stwierdzenie, iż stosując wykładnię prowspólnotową, należy interpretować art. 29 VATU tak, jakby faktycznie nakazywał on uwzględniać koszty ubezpieczeń w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów i świadczonych usług. Możliwości takiej przeczy nie tylko porównanie przepisu art. 29 VATU z przepisami dyrektywy, ale także porównanie art. 29 i 31 VATU. Powoływanie się na wykładnię prowspólnotową po to, by uzasadnić tezę o konieczności doliczenia kosztów ubezpieczeń do podstawy opodatkowania w dostawach krajowych, prowadzi do interpretacji, która nie znajduje odzwierciedlenia w analizie brzmienia porównywanych przepisów. A skoro z prawnego punktu widzenia nie jest możliwe ani wykorzystywanie braku implementacji przepisów dyrektywy do VATU przeciwko podatnikom, ani też stosowanie tzw. wykładni prowspólnotowej, jeśli jej efektem jest wykładnia contra legem przepisów VATU, to taką argumentację opartą na przedmiotowej wykładni należy uznać za całkowicie chybioną.

Ubezpieczenie jako usługa pomocnicza

Drugą grupę argumentów, na których opierają się organy podatkowe, są argumenty oparte na orzecznictwie TS, przy czym najczęściej powoływane są tu wyroki w sprawach C-41/04 (Levob Verzekeringen) oraz C-349/96 (Card Protection Plan Ltd). W tym ostatnim orzeczeniu Trybunał stwierdził bowiem, iż Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Cytat ten jest powszechnie wykorzystywany do obrony tezy, zgodnie z którą koszty ubezpieczenia pełnią rolę pomocniczą w odniesieniu do usługi leasingu, a tym samym muszą być one elementem składowym podstawy opodatkowania leasingu. Tyle tylko że stanowisko Trybunału każdorazowo ograniczone jest do powołanego powyższej cytatu, przy czym, niewątpliwie celowo, nie jest cytowane ani zdanie poprzedzające, ani kontekst, w jakim zapadł dany wyrok, ani tym bardziej, jakie konkluzje na podstawie danych wyroków zapadły przed sądami krajowymi.

Tymczasem po pierwsze, pełny tekst cytowanych wyroków, jak zresztą wszystkich wyroków Trybunału, które dotyczyły kwestii złożoności świadczeń, mówi o tym, że [...]