Abstrakt
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 19.7.2010 r., IPPB3/423-287/10-2/GJPrzepisy OrdPU nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji, jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Prawo do ochrony na podstawie art. 14k OrdPU przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro, jak powiedziano wyżej, interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się, że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. |
Stan faktyczny
Wnioskodawczyni była spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, w której realizowany był proces konsolidacji. W jego wyniku wnioskodawczyni miała przejąć pozostałe spółki z grupy kapitałowej działające w obszarze dystrybucji energii elektrycznej. Na skutek połączenia przez przejęcie cały majątek spółek przejmowanych miał zostać przeniesiony na wnioskodawczynię jako na spółkę przejmującą. Planowane połączenie miało doprowadzić do wstąpienia wnioskodawczyni we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego spółka zapytała, czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po 1.7.2007 r. przejdą w wyniku połączenia na wnioskodawczynię, jako następcę prawnego spółek przejmowanych.
Zdaniem spółki prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych po 1.7.2007 r. objęte są sukcesją podatkową w przypadku połączenia przez przejęcie na mocy art. 93 § 1 i § 2 OrdPU. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 i 2 OrdPU osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Przepisy OrdPU w brzmieniu obowiązującym od 1.7.2007 r. nie regulują w odrębnym przepisie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji indywidualnych, tak jak miało to miejsce na gruncie art. 14d OrdPU przed 1.7.2007 r. Spółka podkreśliła, że sukcesja uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych w stanie prawnym obowiązującym do 1.7.2007 r. wynikała zarówno z art. 93 §1 i § 2 OrdPU, jak i z art. 14d OrdPU.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała, że prawem, które zostanie przez nią przejęte w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz spółek przejmowanych, jest uprawnienie wynikające z art. 14k OrdPU, a więc gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może mu szkodzić, także w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W konsekwencji w ocenie wnioskodawczyni jest ona uprawniona do zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych po 1.7.2007 r. na rzecz przejmowanych przez nią spółek i będzie korzystać z ochrony wynikającej z art. 14k OrdPU, pod warunkiem że stan faktyczny zawarty we wniosku odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje u niej po dniu połączenia.
Dyrektor IS w Warszawie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że na gruncie przepisów OrdPU sukcesją objęte są jedynie te prawa i obowiązki podatkowe, które istniały przed dniem połączenia. Interpretacje indywidualne w odróżnieniu od decyzji administracyjnych nie są skierowane na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowią ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Interpretacje indywidualne nie rozstrzygają zatem o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego i nie są aktami stanowiącymi o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej. Podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, jednakże od momentu jej zastosowania korzysta z ochrony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS w Warszawie, prawo do ochrony wynikające z art. 14k OrdPU przejdzie na następcę prawnego adresata interpretacji indywidualnej, pod warunkiem że przysługiwało ono jego poprzednikowi prawnemu. Skoro interpretacja indywidualna nie wiąże podatnika, również samo jej wydanie nie wiąże podatnika, a więc nie zapewnia mu ochrony uregulowanej w art. 14k OrdPU. Zasada nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji, rozciąga się na okres do czasu jej zmiany, która może nastąpić po połączeniu. W takiej sytuacji z ochrony skorzysta wnioskodawczyni jako następca prawny.
Komentarz podatkowy
W brzmieniu obowiązującym do 1.7.2007 r. art. 14d OrdPU stanowił, że przepisy art. 14a–14c – określające zasady wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego oraz ochrony z nich wynikających – znajdują zastosowanie odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.
Jednakże art. 14d OrdPU nie obejmował swą hipotezą sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowej przez następcę prawnego podatnika. Przepisy art. 14a OrdPU w brzmieniu obowiązującym do 1.7.2007 r. uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji zarówno w zakresie istniejącego, jak i przeszłego stanu faktycznego jedynie podatników, płatników i inkasentów. Dlatego też na podstawie art. 14d OrdPU ustawodawca podatkowy rozszerzył krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację na następców prawnych podatników oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących ich poprzedników prawnych lub podatników, za których zobowiązania podatkowe osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność1.
Zarówno zatem następca prawny, jak i osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe mieli interes prawny, aby wystąpić z wnioskiem o [...]