Abstrakt

W artykule omówiono wątpliwości związane ze zdefiniowaniem pojęcia zarządu spółki na terytorium Polski jako kryterium rozstrzygającego o polskiej rezydencji podatkowej.

Wprowadzenie

Współczesny model działalności gospodarczej, szczególnie prowadzonej w ramach struktur międzynarodowych, wiąże się z koniecznością wywiązywania się przez podatników z zobowiązań publicznoprawnych w wielu różnych jurysdykcjach podatkowych. Konsekwencją jest konieczność właściwego zaalokowania osiąganych przez podatników dochodów do różnych państw w taki sposób, aby nie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania w którymkolwiek z państw – skutkującego powstaniem zaległości podatkowych, a potencjalnie także innymi negatywnymi konsekwencjami (w Polsce odpowiedzialnością karną skarbową). Punktem wyjścia przy dokonywaniu wspomnianej alokacji jest przesądzenie, w którym państwie podatnik ma rezydencję podatkową i podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, a w którym zakres opodatkowania jest ograniczony.

Zdefiniowanie rezydencji jest pozostawione ustawodawstwu wewnętrznemu poszczególnych państw. Kryteriami zazwyczaj używanymi do określenia, czy dany podmiot¹ jest rezydentem podatkowym, są: siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji. Stosowanie powyższych kryteriów (poza kryterium miejsca rejestracji, które ma charakter formalny) wymaga zatem dokonania określonych ustaleń o charakterze faktycznym, zmierzających do określenia, jaka jest istota bytności danego podmiotu w konkretnym państwie: czy spółka prowadzi jakąś faktyczną działalność gospodarczą czy też jest wykorzystywana jedynie jako spółka holdingowa lub podmiot celowy, gdzie są podejmowane decyzje dotyczące danego podmiotu itp. W praktyce struktur międzynarodowych, w których pewne kluczowe decyzje mają charakter scentralizowany i są podejmowane na poziomie całej grupy, a jedynie bieżący zarząd jest prowadzony samodzielnie, szczególnie ta ostatnia kwestia nie zawsze jest oczywista.

W związku z pojawianiem się powyższych wątpliwości podejmowane są próby sformalizowania kryteriów rezydencji poprzez doprecyzowanie, czy przesądza o niej miejsce prowadzenia zwykłego zarządu czy raczej podejmowania kluczowych decyzji, czy ma znaczenie, gdzie faktycznie spotyka się zarząd i w jaki sposób się komunikuje (szczególnie wówczas, gdy skład zarządu jest międzynarodowy, a decyzje są podejmowane nie podczas osobistych spotkań, ale przy wykorzystaniu rozmaitych środków komunikacji na odległość), jakie mają obywatelstwo poszczególni członkowie zarządu itp. Wypracowanie tego typu wytycznych o charakterze ogólnym jest przy tym szczególnie istotne w sytuacjach, gdy spółka de facto nie prowadzi w danym kraju żadnej działalności gospodarczej i funkcjonuje wyłącznie jako podmiot celowy.

Na gruncie polskich przepisów wspomniane kwestie pozostają praktycznie nieuregulowane. Wskazówek interpretacyjnych nie dostarcza także analiza orzecznictwa czy rozstrzygnięć organów podatkowych. Wręcz przeciwnie – wątpliwości budzi definiowanie podstawowych pojęć siedziby oraz zarządu na terytorium Polski, którymi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie te będą przedmiotem szczegółowej analizy w dalszej części niniejszego opracowania.

Definicja siedziby i zarządu na gruncie polskich przepisów podatkowych

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) zakres obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku zależy od tego, czy dany podmiot ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Podatnicy nieposiadający w Polsce ani siedziby, ani zarządu podlegają opodatkowaniu wyłącznie z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku pozostałych podatników opodatkowaniu podlega całość osiąganych dochodów, bez względu na położenie ich źródła (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania danego podmiotu decydujące staje się właściwe zdefiniowanie pojęć siedziby oraz zarządu.

Pojęcie siedziby zostało zdefiniowane w art. 41 ustawy z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa lub oparty o nią statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Z powyższego wynika, że przy rozpatrywaniu kwestii siedziby przepisy KC przyznają nadrzędne znaczenie zapisom ustawy konstytuującej byt konkretnej osoby prawnej albo statutowi opartemu na ustawie. Dopiero w przypadku gdy ani ustawa, ani statut nie wskazują siedziby osoby prawnej, przez siedzibę rozumie się miejsce położenia jej organu zarządzającego. Siedzibę spółki należy przy tym odróżnić od adresu spółki, który powinien być jej konkretyzacją poprzez podanie ulicy, numeru budynku, ewentualnie lokalu. Podkreślenia wymaga również, że siedziba osoby prawnej zarejestrowanej w Polsce powinna być usytuowana na terytorium Polski².

Zgodnie z brzmieniem art. 3 PDOPrU drugim – obok siedziby – kryterium przesądzającym o zakresie obowiązku podatkowego jest posiadanie na terytorium Polski zarządu. W przepisach obowiązującego prawa pojęcie zarządu nie zostało zdefiniowane. Sposób rozumienia wspomnianego pojęcia nie został także wypracowany na gruncie interpretacji organów podatkowych czy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazówek w powyższym zakresie można poszukiwać jedynie w piśmiennictwie. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie pojęcie „zarząd” należy rozumieć w znaczeniu funkcjonalnym. Oznacza to, że osoba prawna będzie posiadała na terytorium Polski zarząd, jeśli faktyczny zarząd będzie realizowany na terytorium Polski, nawet gdyby spółka zagraniczna nie posiadała tutaj siedziby³. Dla określenia miejsca zarządu ważne jest, gdzie zarząd działa, jako organ danej osoby prawnej, a nie to, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania członka lub członków zarządu⁴. Z drugiej jednak strony wskazuje się, że posiadanie zarządu na terytorium Polski oznacza sytuację, w której organ zarządzający osoby prawnej znajduje się na terytorium Polski⁵.

Powyższe uwagi o charakterze ogólnym okazują się jednak [...]