Abstrakt

W artykule omówiono podatkowe konsekwencje przekształcenia spółki kapitałowej w osobową , w szczególności sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w świetle braku w ustawie definicji pojęcia „zysk niepodzielony”, jak również możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania takiego przychodu na gruncie art. 22 PDOPrU.

Autorki próbują odpowiedzieć na pytanie kiedy transakcja przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest neutralna podatkowo.

Wstęp

Trwający w doktrynie i w orzecznictwie spór dotyczący opodatkowania zysków niepodzielonych w spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową miał być zakończony wraz z rozszerzeniem z dniem 1.1.2009 r. kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu. Ustawa z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca)¹ w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU)² i w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)³ wprowadziła nowy pkt 8 o jednolitym brzmieniu, z którego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Sposób opodatkowania zysków niepodzielonych, pomimo ponad półtorarocznego okresu obowiązywania tej regulacji, nadal jednak powoduje wiele wątpliwości związanych z jej prawidłowym stosowaniem.

Wątpliwości dotyczą podstawowego zagadnienia, tj. spo­sobu ustalenia podstawy opodatkowania, w świetle braku w ustawie definicji pojęcia „zysk niepodzielony”, jak również możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania takiego przychodu na gruncie art. 22 PDOPrU.

Celem niniejszego artykułu jest próba udzielenia odpowiedzi na wyżej postawione pytania, a pośrednio identyfikacja okoliczności, kiedy de facto transakcja przekształcenia spółki kapitałowej w osobową pozostanie transakcją neutralną podatkowo.

Jak ustalić podstawę opodatkowania czyli co to jest zysk niepodzielony?

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest określona na dzień przekształcenia wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Ze względu na brak na gruncie prawa podatkowego definicji pojęcia „zysk niepodzielony” konieczne jest dokonanie jego interpretacji z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej na podstawie innych przepisów.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, bilansowego ani handlowego. Ustawa o rachunkowości⁴ posługuje się pojęciem „zyski z lat ubiegłych” oraz „wynik finansowy”. Kodeks spółek handlowych w art. 191–192 oraz 347–348 posiłkuje się pojęciem „zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego”, „zysk za ostatni rok obrotowy”, „niepodzielone zyski z lat ubiegłych”. Na gruncie KSH termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie. Z przepisów KSH wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Decyzja o podziale zysku (o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) należy do kompetencji zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia), które podejmując decyzję, przeznacza zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego bądź to na wypłaty dla wspólników, bądź to na utworzenie czy powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Według niektórych przedstawicieli doktryny prawa handlowego⁵ podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie (niezależnie od tego, czy na jej mocy dojdzie do wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na rzecz wspólników czy też utworzony/powiększony zostanie kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy spółki) konstytuuje podział zysku⁶, a wspólnicy mogą już w samej umowie spółki określić zasady podziału zysku, postanawiając, że jego część wypłacona będzie tytułem dywidendy, natomiast pozostała część – przeznaczona na fundusz (kapitał) rezerwowy bądź zapasowy⁷.

Za takim rozumieniem podziału zysku przemawia również brzmienie art. 192 KSH, gdzie niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału, co oznaczałoby, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem. Dodatkowo można wskazać, iż według art. 231 § 2 ust. 2 i art. 395 § 1 ust. 2 KSH przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) jest powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, co oznacza, że każda decyzja zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) w sprawie przeznaczenia zysku powinna być traktowana jako jego podział.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU stanowi, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Na podstawie wyżej przytoczonej argumentacji można by interpretować, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powinien być niewypłacony udziałowcom zysk, który został podzielony uchwałą walnego zgromadzenia wspólników w jeden z wyżej opisanych sposobów. Znaczyłoby to, że „zysk niepodzielony” z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU należy utożsamiać z zyskiem niewypłaconym udziałowcom lub akcjonariuszom, tj. takim, co do którego nie podjęto ani uchwały o wypłacie, ani uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zdaniem Autorów poprawność tego stanowiska wzmacniają dodatkowo kolejne dwa argumenty:

a) Zgodnie z art. 396 KSH w spółce akcyjnej wymagane jest utworzenie kapitału zapasowego na pokrycie straty, na który to kapitał przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy dopóty, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Fakt obowiązkowej wpłaty 8% zysku pomniejsza w danym roku obrotowym kwotę dywidendy, jaka może być przekazana akcjonariuszowi. W tym kontekście twierdzenie, że przekazanie 8% zysku na kapitał zapasowy nie stanowi podziału tego zysku, wydaje się bezpodstawne.

b) Stosownie do art. 260 KSH regulującego zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki, podobną regułę dla spółki akcyjnej wprowadza art. 442 KSH. W świetle powyższego wydaje się uzasadniony pogląd, iż uchwała przekazująca część zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego, konstytuuje, co do zasady, podział zysku, gdyż mimo braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólników powoduje ona zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów (akcji).

Istnieje jednak w doktrynie stanowisko przeciwne, którego zwolennicy twierdzą, iż zatrzymanie zysku w spółce nie mieści się w pojęciu innego sposobu podziału⁸, w rezultacie zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, należałoby utożsamiać z zyskiem niewypłaconym wspólnikom w formie dywidendy bądź innej.

Zysk niepodzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie ustalenia, co stanowi zysk niepodzielony, nie jest jednolite. Przykładowo wskazać tutaj można wyrok WSA we Wrocławiu z 18.1.2010 r.⁹, w którym sąd, interpretując art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, uznał, że pojęcie „zysk niepodzielony” należy rozumieć jako zysk niepodzielony pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłacony ze spółki w formie dywidend. Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 10.6.2010 r.¹⁰, który stwierdził, iż niepodzielonym zyskiem jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych – wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów, pozycja (zysk/strata z lat ubiegłych).

Pogląd przeciwny wyraził w wyroku z [...]