Abstrakt

W doktrynie i orzecznictwie utrwala się pogląd, że podatnikiem VAT z tytułu podejmowanych działań gospodarczych jest gmina, a nie urząd gminy¹. Pomimo istniejących w dalszym ciągu wątpliwości pogląd ten należy podzielić.

Posiadanie statusu podatnika VAT uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU i niewystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 3 i 3a VATU. W przypadku organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów należy również mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ust. VATU, określając zakres czynności, w których taki podmiot może występować w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ­VATU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jedynie podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, może być podatnikiem VAT. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy działania gminy lub urzędu gminy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a następnie czy spełniają przesłankę samodzielności.

Działalność gospodarcza

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisami ustawy z 8.3.1990 r. o samorządzie gminnym² (dalej: SamGminU) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zob. art. 7 ust. 1 SamGminU). Wykonanie tych zadań może przybrać postać odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług (np. zaopatrzenie mieszkańców w wodę, kanalizacja, komunikacja miejska) wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły. Co istotne, gmina może bezpośrednio wykonywać te czynności, a tym samym uczestniczyć w obrocie. Jeżeli gmina wykonuje te zadania samodzielnie, a nie za pomocą utworzonych jednostek organizacyjnych działających w formie gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych³ lub spółek kapitałowych, to można mówić, że mieszczą się one w przedmiotowej definicji działalności gospodarczej, gdyż wykonywane są w sposób zorganizowany oraz stały. Jednak okoliczności, że czynności wykonywane przez gminę, jak np. te z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności, czy obrotu nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, nie można uznać za rozstrzygającej kwestii, komu należy przypisać status podatnika z tytułu ich wykonania: gminie czy urzędowi gminy.

Dla uznania podmiotowości podatkowej gminy, o której mowa w art. 15 ust. 1 VATU, nie jest natomiast istotny cel ani rezultat tej działalności. Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku. Jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 5.3.2009 r. (I SA/Wr 1045/08)⁴ (…) Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (…). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule „zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty” wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter.

Gmina wykonuje działalność samodzielnie

Kluczowe znaczenie dla określenia statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATU ma cecha samodzielności.

Zarówno zdolność prawną jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych w sferze cywilnoprawnej posiada gmina (osoba prawna), a nie urząd gminy, który jest wyłącznie jej aparatem pomocniczym⁵. W świetle przepisów o samorządzie gminnym to gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zob. art. 2 SamGminU). Urząd gminy uczestnicząc w realizacji tych zadań (w zakresie VAT), działa wyłącznie w imieniu i na rzecz gminy. Nie jest on zdolny do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek. Trudno jest zatem mówić o samodzielnym działaniu urzędu gminy, a tym samym trudno mu przyznać podmiotowość na gruncie VAT⁶. Każde działanie podejmowane przez urząd gminy w rzeczywistości nie jest jego działaniem, lecz (przynajmniej z punktu widzenia VAT) działaniem samej gminy⁷.

W świetle powyższego okoliczność, że gmina nie może wykonywać swych zadań bez udziału urzędu gminy, gdyż nie posiada własnych struktur organizacyjnych i w konsekwencji nałożone zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy⁸ [...]