Abstrakt

Stan faktyczny

Spółka akcyjna posiadała 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. Przy powstaniu spółki z o.o. udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym. Po pewnym czasie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. i nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z planowanym umorzeniem udziałów, których wartość nominalna przekraczała pierwotną wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o., spółka akcyjna wskazała, że nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych udziałów. W szczególności podatnik nie był w stanie ustalić, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny. Spółka podkreśliła również, że po przeprowadzeniu umorzenia pozostanie ona jedynym wspólnikiem spółki z o.o., wobec czego strony nie zamierzały występować o niezależną wycenę wartości umarzanych udziałów. Tym samym nie można było wykluczyć, że wypłacone podatnikowi wynagrodzenie będzie się różniło od wartości nominalnej czy rynkowej umarzanych udziałów.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, podatnik wystąpił do Dyrektora IS w Warszawie w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych wynikających z planowanego umorzenia udziałów. Zdaniem podatnika, w celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu, może on posłużyć się rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO (first in, first out), stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości spółki. W celu zidentyfikowania kategorii udziałów podlegających umorzeniu można zatem zastosować, na zasadzie analogii, regułę zawartą w art. 30a ust. 3 PDOFizU. W związku z faktem, że przepisy PDOPrU odmiennie określają skutki podatkowe umorzenia udziałów objętych za aport oraz objętych za wkład pieniężny, w takim przypadku otrzymane wynagrodzenie powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom umarzanych udziałów, począwszy od udziałów, które zostały objęte lub nabyte najwcześniej. Alokacja powinna nastąpić w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów. W celu zilustrowania swojego stanowiska podatnik posłużył się następującym przykładem:

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 200 (z czego udziały o wartości nominalnej 50 zostały w pierwszej kolejności objęte za wkład pieniężny, a pozostałe o wartości 150 za aport).

Następuje umorzenie udziałów o łącznej wartości nominalnej – 150.

Łączne wynagrodzenie za umarzane udziały wynosi 75.

Przy zastosowaniu metody FIFO umarzane są wszystkie udziały objęte za wkład pieniężny o wartości nominalnej (50) oraz część udziałów objętych za aport o wartości nominalnej (100).

Wynagrodzenie przypisane do udziałów objętych za wkład pieniężny wynosi zatem – 75 × 50/150 = 25

Natomiast wynagrodzenie przypisane udziałom objętym za aport wynosi – 75 × 100/150 = 50.

Podatnik wskazał zarazem, że otrzymane przez niego wynagrodzenie za umorzone udziały objęte w zamian za wkład pieniężny będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 PDOPrU. Z kolei w odniesieniu do umarzanych udziałów objętych w zamian za aport, zdaniem spółki, opodatkowaniu będzie podlegać jedynie różnica między wynagrodzeniem wypłaconym lub postawionym do dyspozycji spółki w zamian za umarzane udziały a kosztami ich objęcia ustalonymi zgodnie z regulacjami PDOPrU. Jednocześnie do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 PDOPrU) ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 PDOPrU). Nie jest bowiem możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Spółka podkreśliła również, że zastosowania w takiej sytuacji nie znajdzie art. 14 ust. 1 PDOPrU odwołujący się do wartości rynkowej. Gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 do art. 12 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, to stosowne odesłanie zostałoby zawarte wprost w art. 12 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, skoro takie bezpośrednie odwołanie zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 czy art. 12 ust. 1 pkt 9 PDOPrU.

Zdaniem podatnika w odniesieniu do umarzanych udziałów objętych w zamian za aport koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k–1l PDOPrU. Jednakże pomimo umorzenia jedynie części udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt podatkowy stanowić powinna pełna wartość podatkowa przedmiotu aportu określona na dzień objęcia umarzanych udziałów.

Dyrektor IS w Warszawie podzielił stanowisko podatnika w przedmiocie identyfikacji umarzanych udziałów i alokacji wynagrodzenia do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz w zamian za aport. Organ podatkowy zgodził się również ze spółką, że do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 PDOPrU) ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 PDOPrU), oraz potwierdził, że wynagrodzenie za umorzone udziały objęte w zamian za wkład pieniężny będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 PDOPrU.

Odmiennie niż spółka, dyrektor wskazał natomiast, że nie można uznać, iż aby uzyskać przychód z tytułu wynagrodzenia za zbycie części udziałów, podatnik poniósł wydatek w wysokości wartości całego wniesionego aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. W konsekwencji spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów ustalony poprzez zastosowanie odpowiedniej proporcji wartości nominalnej udziałów aportowych zbywanych w celu umorzenia w stosunku do łącznej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i odniesienie jej do wartości oddziału, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Komentarz podatkowy

Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie rozstrzyga wiele wątpliwości związanych z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z umorzeniem udziałów w spółce z o.o.

Na marginesie rozważań podatkowych warto podkreślić, że umorzenie udziałów czy akcji stanowi elastyczną i szeroko wykorzystywaną w praktyce gospodarczej formę transferowania środków ze spółek kapitałowych na rzecz ich wspólników lub akcjonariuszy. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest [...]