Abstrakt

Dnia 1.12.2008 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów ws. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług¹. W rozporządzeniu tym nie powtórzono zapisu § 6 rozporządzenia z 2004 r. ustanawiającego zwolnienie z VAT aportów i wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i spółek cywilnych. Niniejszy artykuł ma na celu przybliżenie Czytelnikom, jakie są praktyczne aspekty tej zmiany.

Wkłady niepieniężne w Kodeksie spółek handlowych

Zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) przez umowę spółki handlowej wspólnicy (akcjonariusze) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut tak stanowi – przez współdziałanie w inny sposób. Z przepisu tego wynika jasno, że podstawowym obowiązkiem wspólnika spółki handlowej jest wniesienie wkładu. Podobnie rzecz się ma w przypadku spółki cywilnej².

W przypadku spółek kapitałowych aport (wkład niepieniężny) jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego³. Jedynym ograniczeniem, jakie zawiera KSH co do przedmiotu wkładu, jest zakaz wnoszenia praw niezbywalnych. Przedmiotem wkładu nie może być również świadczenie pracy bądź usług przez wspólnika⁴. Z punktu widzenia KSH w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego udziałowiec (akcjonariusz) otrzymuje udziały (akcje) spółki, do której wnoszony jest aport. Co do zasady papiery te mają odzwierciedlać wartość wniesionego aportu, jednak w praktyce wartość wkładu może być wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów (akcji). W zależności od rodzaju spółki kapitałowej papiery, poza odzwierciedleniem wartości wniesionego wkładu, inkorporują również określone prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy) oraz korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu wspólników/akcjonariuszy). Ponadto z akcjami/udziałami mogą się również wiązać pewne obowiązki (np. obowiązek dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). W zamian za aport wspólnik (udziałowiec, akcjonariusz) otrzymuje określoną liczbę udziałów/akcji o określonej wartości nominalnej. Biorąc pod uwagę ścisłe brzmienie przepisów KSH, aport (wkład niepieniężny) jest więc wnoszony na pokrycie udziałów/akcji.

Inaczej rzecz się ma w przypadku spółek osobowych. W przypadku tego rodzaju podmiotów aportem może być także świadczenie pracy bądź usług na rzecz spółki. Możliwe jest także ustanowienie przez wspólnika na rzecz spółki np. prawa użytkowania określonej rzeczy ruchomej lub nieruchomości. Można również przyznać spółce prawo do pobierania określonych pożytków z rzeczy. Co istotne, za świadczone, jako wkład niepieniężny, na rzecz spółki usługi (pracę) lub ustanowione prawo wspólnik nie jest przez spółkę odrębnie wynagradzany (jego wynagrodzeniem jest udział w zysku)⁵. Ponadto, odmiennie niż w spółce kapitałowej, wkład niepieniężny w spółce osobowej nie musi być wyceniony (wyjątkiem jest tutaj spółka komandytowa) – w przypadku braku wyceny wkładu w umowie spółki istnieje domniemanie, że wkłady te są równe⁶.

Aport w prawie wspólnotowym

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) w przypadku przekazania przez podatnika do spółki całości lub części majątku, w formie odpłatnej, nieodpłatnej lub jako aportu, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie nastąpiła i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten umożliwia państwom członkowskim wyłączenie z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części przedsiębiorstwa – także w przypadku gdy jest ono wnoszone jako aport⁷ w sposób odpłatny lub nieodpłatny.

Taka konstrukcja art. 19 Dyrektywy prowadzi do następujących wniosków. Przede wszystkim Dyrektywa uznaje aport za czynność opodatkowaną. W przeciwnym przypadku zapis art. 19 odnoszący się do przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części byłby zbędny. Ponadto z odczytywanego wprost przepisu można wysnuć wniosek, że wniesienie aportu jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usługi. Wniosek taki jest jednak w mojej ocenie nieuprawniony. Charakter aportu jako dostawy towarów lub świadczenia usług będzie determinowany przez przedmiot wkładu. W przypadku gdy aport będzie obejmował „świadczenia” uznane przez Dyrektywę za usługi (np. licencje), aport będzie świadczeniem usług. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do nieuprawnionego rozróżnienia w zakresie opodatkowania VAT – wnoszone aportem towary byłyby opodatkowane VAT, podczas gdy wnoszone prawa już nie. Poza tym wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obejmuje aport „całości lub części majątku” przedsiębiorstwa.

Tym samym państwa członkowskie muszą we własnym zakresie określić, w jaki sposób powinno być opodatkowane podatkiem VAT wniesienie aportem składników majątku przedsiębiorstwa, które nie stanowią całości lub takiej części tego przedsiębiorstwa, która może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Uznając, że aport składników majątku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, państwa członkowskie muszą rozstrzygnąć, czy aport jest odpłatną czy nieodpłatną dostawą towarów.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że [...]