Abstrakt
Udzielanie poręczeń1 pomiędzy podmiotami powiązanymi staje się coraz bardziej powszechną praktyką w działalności gospodarczej międzynarodowych grup kapitałowych – także ze względu na obecną trudną sytuację ekonomiczną. Udzielając finansowania, instytucje finansowe coraz częściej wymagają zabezpieczenia transakcji poręczeniem ze strony innego podmiotu z grupy kapitałowej. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie niektórych zagadnień z zakresu cen transferowych, związanych z poręczeniami udzielanymi wewnątrz grupy. W niniejszym artykule pragniemy przybliżyć problematykę ustalania wartości rynkowej prowizji z tytułu poręczenia. Nasza praktyka wskazuje bowiem na liczne wątpliwości pojawiające się w związku z tą kwestią w kontekście regulacji podatkowych.
Przepisy w zakresie cen transferowych
Zgodnie z naczelną zasadą zawartą w polskich przepisach podatkowych dotyczących cen transferowych, transakcje przeprowadzane pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom rynkowym. Oznacza to, że podmioty powiązane są zobowiązane ustalać ceny we wzajemnych rozliczeniach według takich zasad, jakie przyjęłyby przedsiębiorstwa niezależne w transakcjach przeprowadzanych w porównywalnych okolicznościach. Aby cena transferowa spełniała kryterium wartości rynkowej, powinna ona zostać ustalona na poziomie odzwierciedlającym ceny stosowane przez podmioty niezależne, z uwzględnieniem różnic w pozacenowych warunkach transakcji. Jeżeli różnice takie mogą mieć istotny wpływ na wartość transakcji, strony powinny dysponować możliwością dokonania racjonalnie dokładnych korekt, które pozwolą takie różnice wyeliminować.
Jeżeli ceny stosowane między podmiotami powiązanymi odbiegają od warunków rynkowych (co prowadzi do zawyżenia kosztów transakcji lub zaniżenia przychodu), organ podatkowy ma prawo oszacować dodatkowy dochód po stronie podatnika. Oszacowany dochód opodatkowany jest według standardowej stawki podatku dochodowego, a skalkulowana w ten sposób zaległość podatkowa podlega odsetkom karnym. Dodatkowo w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi przekraczających w roku podatkowym określone progi podatnik zobowiązany jest do przedstawienia organom podatkowym dokumentacji cen transferowych. Dla transakcji o charakterze usługowym przyjęto próg w wysokości równowartości 30 000 euro.
Dokumentację cen transferowych należy przedstawić organom podatkowym w terminie 7 dni od żądania. Brak dokumentacji w razie oszacowania dochodu przez organ podatkowy wiąże się z zastosowaniem 50% stawki podatku od różnicy między dochodem zadeklarowanym a oszacowanym (zamiast stawki standardowej). Dodatkowo niedopełnienie powyższego obowiązku może rodzić konsekwencje z zakresu przepisów Kodeksu karno-skarbowego.
W niniejszym artykule bazujemy na regulacjach z zakresu cen transferowych w podatku dochodowym od osób prawnych2. Poza tym posługiwać się będziemy Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: Wytyczne OECD)3, a także polską i międzynarodową praktyką sądów, organów podatkowych oraz przedsiębiorstw4.
Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU), warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny kształtować się na poziomie rynkowym. Paragraf 15 ust. 1 rozporządzenia uściśla, że ceną rynkową za udzielone poręczenia jest prowizja, jaką uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. W praktyce oznacza to, że podatnik powinien być w stanie wykazać, iż wysokość płaconej prowizji odzwierciedla jej wartość rynkową. Przepisy nie zawierają jakichkolwiek innych regulacji odnoszących się bezpośrednio do transakcji dotyczących udzielania poręczeń. W związku z faktem, że udzielanie poręczenia stanowi usługę, w przypadku gdy wartość prowizji przekroczy w danym roku podatkowym 30 000 euro, podatnik korzystający z takiej usługi zobowiązany będzie do przygotowania dokumentacji cen transferowych, zgodnie z wymogami art. 9a PDOPrU.
Poręczenia są jednym z podstawowych narzędzi mających na celu zabezpieczenie ryzyka związanego z dłużnikiem, ponoszonego przez wierzyciela, przez podmiot z grupy uznany za wiarygodny. Poręczenie niesie więc za sobą ryzyko [...]