Abstrakt

Niniejszy artykuł ma na celu przybliżenie Czytelnikom problematyki opodatkowania dochodów z dywidend osiąganych przez wspólników spółek osobowych. Podejmuje on zarazem próbę uzupełnienia braku stosownej analizy w literaturze przedmiotu oraz przedstawienia propozycji wykładni niejasnych w praktyce przepisów w tym zakresie. W szczególności wskazane zostaną poniżej konkretne przejawy niekonsekwencji w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące osób fizycznych, jak również – jak się wydaje – dyskryminacyjne traktowanie osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych.

Wstęp

Osobowe spółki handlowe są w ostatnim okresie coraz częściej spotykaną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Dzieje się tak zapewne ze względów podatkowych, jak również formalno-organizacyjnych. Przykładowo w przypadku spółki jawnej i komandytowej nie istnieje obowiązek posiadania kapitału zakładowego w określonej przez prawo wysokości, a także brak jest konieczności powoływania specjalnych organów takich spółek (zarząd, rada nadzorcza). Niemniej jednak w praktyce i krajowym obrocie gospodarczym forma prowadzenia działalności gospodarczej wydaje się być nadal zdominowana przez spółki kapitałowe, przez co mniej uwagi poświęca się spółkom osobowym, a tym samym niektóre kwestie nie są w odpowiednim stopniu zrozumiałe zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych. Pocieszający jest jednak fakt, iż coraz więcej podmiotów zaczyna dostrzegać korzyści wypływające z wykorzystania spółek osobowych oraz implementuje w praktyce rozwiązania pozwalające na optymalizację swych obciążeń podatkowych z wykorzystaniem spółek osobowych¹.

Charakterystyka prawna spółek osobowych

Jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych² (KSH) do (handlowych) spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną³. Decydując się na założenie takiej spółki, wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Z perspektywy przymiotów prawnych spółek osobowych na pierwszym miejscu należy wskazać na ich zdolność prawną oraz procesową. Jak wynika z art. 8 § 1 i 2 KSH, spółka osobowa może bowiem we własnym imieniu nabywać prawa oraz własność nieruchomości i być stroną zawieranych umów (zdolność prawna), a także pozywać i być pozywaną (zdolność procesowa). Przepis ten wskazuje jednocześnie, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wspomniane cechy powodują, że spółka osobowa może być właścicielem nieruchomości czy też papierów wartościowych (np. akcji) oraz otrzymywać dochód z tego tytułu (czynsz najmu, dywidendy). Spółka taka jako formalny posiadacz oraz właściciel nieruchomości może zatem zawierać stosunki zobowiązaniowe z innymi podmiotami – zawierając przykładowo umowę najmu – oraz otrzymywać z tego tytułu zapłatę na własny rachunek bankowy.

Zasady opodatkowania spółek osobowych

W kontekście analizy konsekwencji podatkowych związanych z tytułową kwestią warto na samym początku podkreślić kluczową cechę spółki osobowej, tj. jej podatkową transparentność. Oznacza to, że podmioty tego typu nie mogą być zgodnie z polskimi przepisami podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym⁴. Na transparentny charakter spółek osobowych wskazuje bezpośrednio brzmienie odpowiednich przepisów ustaw podatkowych, tj. przykładowo w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU)⁵, podatnikami tego podatku mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)⁶ w art. 1 do zakresu podmiotowego opodatkowania nie zalicza spółek osobowych, a jedynie ogranicza się do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji (także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej)⁷.

W orzecznictwie⁸ oraz piśmiennictwie⁹ do celów opodatkowania podatkiem dochodowym przyjmuje się tzw. koncepcję wielości przedsiębiorców, zgodnie z którą spółkę osobową należy traktować jako zespół przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem rozliczającym się z całości osiąganych przez siebie dochodów, w tym również w ramach spółki¹⁰.

W świetle powyższego, choć z perspektywy formalnoprawnej i ekonomicznej spółki osobowe mogą uzyskiwać dochód, to do celów jego opodatkowania nie przypisuje im się podmiotowości. Oznacza to, że podmiotem opodatkowania może być wyłącznie wspólnik spółki osobowej, jeśli jest nim osoba fizyczna lub osoba prawna. Zatem używane dalej sformułowania „dochód/przychód spółki osobowej” są swego rodzaju uproszczeniem stosowanym do celów niniejszego artykułu i należy je odczytywać jako dochód/ /przychód wspólników takiej spółki.

Przypisanie dochodu wspólnikom spółki osobowej

Kwestię odpowiedniego przypisania wspólnikom dochodu wygenerowanego na poziomie spółki osobowej do celów podatkowych reguluje zarówno art. 5 PDOPrU jak i art. 8 PDOFizU, wskazując expressis verbis, że przychody oraz koszty ich uzyskania z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (prawa do udziału w zyskach).

Podkreślić należy, że fakt opodatkowania dochodu spółki osobowej dopiero na poziomie jej wspólników jest niezmiernie istotnym wyróżnikiem tej formy prawnej, także w przypadku podatkowej oceny konsekwencji otrzymania dywidend.

W tym miejscu wskazać można na drobną niespójność [...]