Monitor Podatkowy
nr 5/2009
Czy niepodzielony zysk spółki powinien być opodatkowany?
Autorka jest Partnerem w Chadbourne & Parke Radzikowski, Szubielska i Wspólnicy.
Abstrakt
Przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku są wadliwe nie tylko z tego powodu, że nie gwarantują jednolitej praktyki orzeczniczej, ale także w efekcie prowadzą do opodatkowania zysku niepodzielonego, tak jakby został wypłacony. Przepisy zamiast neutralności podatkowej w procesie przekształcenia powodują, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowej dyskryminacji.
Zasady opodatkowania przekształceń spółek różnorodnych – stan prawny do 31.12.2008 r.
Zysk niepodzielny w spółce kapitałowej nie powinien być opodatkowany ani przed przekształceniem, ani po przekształceniu spółki. Opodatkowany powinien być wyłącznie zysk podzielony zgodnie z zasadami przyjętymi do opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – opodatkowuje się dochody rzeczywiście otrzymane, a nie hipotetyczne. Opodatkowanie zysku niepodzielnego w sytuacji, gdy jest on własnością spółki osobowej prowadzi w rzeczywistości do wywłaszczenia części jej majątku.
Warto przeanalizować treść odpowiedzi Wiceministra Finansów z 16.4.2007 r. na interpelację poselską (pytanie nr 2352) w sprawie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawienia zysku w spółce kapitałowej przekształconej w handlową spółkę osobową, ponieważ zawiera stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane przed nowelizacją wprowadzającą zmiany do obu ustaw o podatku dochodowym z dniem 1.1.2009 r.
Już na wstępie warto zauważyć, że w odpowiedzi na interpretację całkowicie pominięto istotę kontynuacji, która ma miejsce w przypadku przekształcenia spółek. Należy zatem zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (osobowej) w inną spółkę mamy do czynienia z kontynuacją działalności spółki (jej przedsiębiorstwa) tylko w innej formie prawnej (a nie działalności jej wspólników). Zważywszy, że spółka osobowa nie jest co do zasady podmiotem praw i obowiązków w podatkach dochodowych niektóre prawa oraz obowiązki przekształconej spółki kapitałowej nie mogą być wykonane przez przekształconą spółkę osobową. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego pozostałe w spółce kapitałowej środki, nieopodatkowane, stanowić będą dla wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszej kolejności należałoby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy kontynuacji mogą podlegać prawa nieistniejące. Jeżeli np. wspólnicy spółki z o.o. nie podjęli uchwały o podziale zysku przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową, to po jej przekształceniu mogą podzielić już tylko zysk spółki osobowej, a nie kapitałowej. Gdy do podziału zysku spółki kapitałowej nie doszło w czasie jej istnienia (brak stosownej uchwały), to nie ma podstaw do twierdzenia, że jakieś środki pozostawione w spółce kapitałowej przypadają na wspólnika i będą podlegały opodatkowaniu np. w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podział zysku to przecież uprawnienie wspólników spółki kapitałowej i nie może pod hasłem „kontynuacji” przejść na spółkę osobową. Ministerstwo twierdzi, że z zestawienia przepisów KSH i OrdPU wynika, że pozostawione w spółce kapitałowej środki stają się majątkiem osobowej spółki prawa handlowego. Jeżeli tak, to wspólnik nie może żądać podziału lub wypłaty części stanowiącej majątek spółki, może żądać wypłaty całości zysku spółki osobowej z końcem każdego roku obrotowego.
Zgodnie z KSH ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Zatem w większości przypadków umów spółek niezawierających takiego postanowienia moment wyjścia wspólnika ze spółki osobowej będzie pozostawał w związku z jej likwidacją. Wtedy z majątku spółki spłaca się przede wszystkim jej zobowiązania, a pozostały majątek dzieli się między wspólników zgodnie z umową spółki, w braku takich postanowień spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Jak widać, nie ma tu miejsca na inne roszczenia.
Równie nietrafne jest stanowisko Ministerstwa, że w przypadku gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Z twierdzenia, że określony w art. 24 ust. 5 PDOFizU katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, nie wynika wniosek, że może być interpretowany rozszerzająco, przecież udział w spółce osobowej powstałej po przekształceniu ze spółki kapitałowej odzwierciedla nie tylko zakumulowane zyski.
Swoją odpowiedź Ministerstwo kończy wnioskiem, że ponieważ spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów. Co do tego należy zauważyć, iż obowiązek bycia płatnikiem wynika z przepisów prawa podatkowego, a nie ich interpretacji. Ponadto w „ogóle praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej”, gdy nie podjęto uchwały o podziale zysku takiej spółki, prawo to w znaczeniu prawa majątkowego nie mogło się znaleźć, bo nie istniało. Jeżeli spółka kapitałowa nie była płatnikiem zryczałtowanego podatku, to takim płatnikiem nie może być spółka osobowa, ponieważ nie będąc spółką kapitałową i nie mając uchwały o podziale zysku spółki kapitałowej, zysku takiego wypłacić nie może, tym samym i potrącić podatku.
Stan prawny po 1.1.2009 r.
Ustawą [...]
