Abstrakt

W artykule omówiono wyrok w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem ­europejskim.

Wprowadzenie

W wyroku w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem europejskim. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy¹ uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów, jeżeli przepisy te powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do zasad obowiązujących w tym państwie przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zgodnie z orzeczeniem ETS o tym, czy w danej sprawie prawo do odliczenia zostało nadmiernie ograniczone, decydować mają sądy krajowe.

Odpowiednikiem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, na którym oparł się ETS, jest art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT 2006/112/WE², zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Zasada ta określana jest mianem zasady standstill (klauzula stałości). Na marginesie zaznaczyć można, że powołane przepisy nie zabraniają wprowadzania przepisów wewnętrznych korzystnych dla podatników, które usuwają istniejące wcześniej ograniczenia oraz rozszerzają prawo do odliczenia.

Niezgodność polskiej ustawy w zakresie przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów z zasadą standstill wynikającą z prawa europejskiego była szeroko komentowana na długo przed pojawieniem się omawianego wyroku ETS. Zasady standstill dotyczyły m.in. wyroki ETS w sprawach Metropol (C-409/99), Commission v. France (C-40/00) czy też stanowiska Rzecznika Generalnego w sprawie Cookies World (C-155/01). Kwestia ta była także przedmiotem licznych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, które stwierdzały niezgodności polskich regulacji z prawem europejskim. Przykładowo można tu wymienić wyrok WSA w Bydgoszczy z 27.2.2008 r. (I SA/Bd 763/07), wyrok WSA we Wrocławiu z 11.4.2008 r. (I SA/Wr 1892/07) czy wyrok WSA w Rzeszowie z 13.5.2008 r. (I SA/Rz 284/08).

W przeciwieństwie do wyroków polskich sądów administracyjnych konsekwencje orzeczenia ETS nie są ograniczone do konkretnej sprawy. Z mocy art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wyrok ETS stanowi wiążącą wykładnię przepisów aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. Co istotne, wykładnia zaprezentowana przez ETS jest wiążąca zarówno dla sądów krajowych, jak i organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. Wyrok ETS w sprawie Magoora Sp. z o.o. jest zatem precedensowy i może być powołany przez wszystkich tych podatników, których prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów zostało ograniczone po 1.5.2004 r., tj. po akcesji Polski do Unii Europejskiej (bądź po 22.8.2005 r.).

Zmiany w prawie do odliczenia VAT po 1.5.2004 r.

W celu określenia praktycznych konsekwencji wyroku ETS, należy przypomnieć, jakie zasady w zakresie odliczenia VAT od zakupu paliwa oraz nabycia samochodów obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz jak zasady te zmieniały się w okresie późniejszym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a VATU z 1993 r.³ obowiązującej do 30.4.2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (…) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W praktyce przepisy te dawały prawo do pełnego odliczenia w przypadku nabycia samochodów posiadających homologację ciężarową, co w uproszczeniu sprowadzało się do wprowadzenia w samochodzie pewnych zmian konstrukcyjnych, m.in. zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Regulacje te dawały odpowiednio prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do napędu tych samochodów. Po akcesji do Unii Europejskiej dwukrotnie uległy one zmianie.

Od 1.5.2004 r. do 21.8.2005 r. zasady odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa uregulowane były art. 86 ust. 3 i 5 wprowadzonym VATU z 2004 r.⁴ implementująca w Polsce VI Dyrektywę VAT. Zgodnie z tymi zasadami w przypadku samochodów osobowych oraz pozostałych samochodów, których dopuszczalna ładowność nie przekraczała wartości ustalanej według specjalnego wzoru (tzw. wzór Lisaka), podatnik miał prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku określonej na fakturze zakupu, jednak nie więcej niż 5000 złotych. W przypadku tych samochodów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupionego paliwa. W pewnym sensie nowe zasady były korzystne dla podatników, którzy uzyskali możliwość do częściowego odliczenia VAT w przypadku samochodów, w stosunku do których prawa takiego nie posiadali przed 1.5.2004 r. Z drugiej jednak strony zasady te wyłączyły wiele modeli samochodów z prawa do pełnego odliczenia.

Kolejna zmiana zasad odliczania VAT od zakupów paliwa oraz [...]