Abstrakt

Określenie skutków podatkowych umów nienazwanych wymaga niejednokrotnie odwoływania się do zasad ogólnych materialnego prawa podatkowego, rzadko explicite wyrażonych w aktach normatywnych. Dotyczy to również porozumień typu cash pooling, w których z reguły partycypują podmioty powiązane, co w jeszcze większym stopniu potęguje dylematy w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego. Przedmiotem artykułu jest przedstawienie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych wybranych aspektów porozumień typu cash pooling.

Uwagi wstępne

Umowa cash poolingu może zostać skonstruowana jako umowa nienazwana lub jako związek umów, w tym nienazwanych¹. Specyfika umów nienazwanych polega na tym, że tego rodzaju umowy są tworzone w celu zaspokojenia pewnych zindywidualizowanych lub nowych potrzeb, uwzględnienia sytuacji gospodarczych, dla których katalog umów nazwanych nie dostarcza odpowiednich wzorcowych rozwiązań. Mogą to być stosunki zarówno całkowicie odmiennie ukształtowane, jak i odbiegające w większej lub mniejszej części od modelu ustawowego².

Cechą charakterystyczną porozumień typu cash ­pooling jest to, że w ich ramach funkcjonują z jednej strony podmioty powiązane (uczestnicy), z drugiej strony podmiot niezależny – bank. Z tego też względu na szczególne uwzględnienie zasługują te zagadnienia podatkowe, które dotyczą podmiotów powiązanych, a więc kwestia niedostatecznej kapitalizacji oraz zagadnienie cen transferowych.

Nie można też pominąć tej swoistości umów cash ­poolingu, która dotyczy transferów pieniężnych i ich zwrotnego charakteru. Należy wreszcie wspomnieć o problemie faktycznego odbiorcy odsetek, który to problem – biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo organów po­datkowych – sprawia najwięcej wątpliwości wśród po­datników.

Opodatkowanie transferów pieniężnych

W ramach cash poolingu dochodzi do powtarzalnych i wielokierunkowych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami³. Przepływy te realizowane są bezpośrednio bądź za pośrednictwem pool leadera (agenta), którym najczęściej jest wyznaczony podmiot z grupy kapitałowej. Transfery pieniężne mają na celu zbilansowanie sald występujących na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników na koniec określonego dnia roboczego.

W praktyce strony umowy cash poolingu, w samej umowie, określają podstawę prawną transferów pieniężnych, przyjmując, że są to np. przelewy wierzytelności, przejęcia długów czy też umowy pożyczki. Należy wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów dotyczące niektórych z wyższej wymienionych czynności prawnych zostały wprost uregulowane w PDOPrU. Nie powinno to jednak prowadzić do wniosku, że w przypadku gdy dla danej czynności prawnej przepisy PDOPrU przewidują określone skutki podatkowe, skutki te będą właściwe również w sytuacji gdy czynność ta stanowić będzie podstawę prawną transferów pieniężnych dokonywanych w ramach porozumień cash poolingowych.

Porozumienia typu cash pooling cechuje zwrotny charakter transferów pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami⁴. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym za przychód podatkowy można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika⁵.

W konsekwencji należy uznać, że wymienione w art. 12 ust. 1 PDOPrU przykładowe kategorie normatywne, aby mogły zostać uznane za przychody podatkowe, powinny spełniać określone przesłanki, wśród których wiodącą jest przesłanka definitywnego przysporzenia. Tym samym twierdzenie, że otrzymane pieniądze w każdym przypadku stanowią przychody podatkowe – chyba że PDOPrU stanowi inaczej – nie znajduje uzasadnienia. Tak długo bowiem, jak otrzymane pieniądze nie będą cechować się definitywnym charakterem, w szczególności będą miały charakter zwrotny, nie będą stanowić przychodów do celów PDOPrU.

Podobne wnioski powinny dotyczyć również strony kosztowej. Za koszty podatkowe mogą bowiem zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi⁶.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt porozumień cash poolingowych, należy uznać, że ewentualne przelewy wierzytelności dokonywane w ramach tych struktur [...]