Abstrakt

W sprawie biegłych sądowych resort finansów stał na stanowisku, że opinia biegłego jest całkowicie niezależna i tylko on za nią odpowiada. Pojawiały się jednak orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikało np., że działając na zlecenie sądu, biegły nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, a więc tym ­samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprawa doczekała się rozstrzygnięcia przed NSA w składzie 7 sędziów w styczniu br.

Wstęp

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych budziło wiele wątpliwości od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) problem opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie istniał. Przyjmowano bowiem, że czynność biegłego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest ani sprzedażą towaru, ani też świadczeniem usług. W tej sprawie wypowiedział się m.in. SN w uchwale z 22.4.1997 r., III CZP 11/97 r. Obecnie oceny zakresu stosowania przepisów ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: VATU) w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenie sądu należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w szczególności pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 VATU określił, że podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Od 1.6.2005 r. został zmieniony ustawą z 21.4.2005 r. o zmianie ustawy od podatków i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–8 ustawy z 26.7.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ustawodawca w art. 13 pkt 6 PDOFizU przyjął, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Należy zauważyć, że VATU nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej, ale w art. 15 ust. 3 (w ślad za art. 4(4) VI Dyrektywy) określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 PDOFizU (chociaż samo wymienienie nie wyłącza przychodów tych osób z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 PDOFizU, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 VATU, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Głównie ze względu na brak jednolitego orzecznictwa przepis ten od dawna wzbudzał kontrowersje. Kto bowiem ponosi odpowiedzialność za ekspertyzę? Sąd czy biegły? Minister Finansów twierdził, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem również czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie organów procesowych (pismo z 29.4.2005 r. Nr PP3-812-130/2005/AK/864, pismo z 10.5.2005 r. Nr PP3-812-279/2005/AK/3800BM6, pismo z 18.8.2005 r. Nr PP3-812-592/2005/AK/BM6-9243).

A zatem stanowisko resortu finansów było od początku jasne – opinia biegłego jest całkowicie niezależna i tylko on za nią odpowiada, pojawiały się jednak orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikało np., że działając na zlecenie sądu, biegły nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, a więc tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast sformułowania zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU budziły wiele kontrowersji wśród podatników (biegłych sądowych, obrońców z urzędu, tłumaczy), co spowodowało, że do Rzecznika Praw Obywatelskich zaczęły napływać skargi na niejasność przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Z tych względów Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił z wnioskiem do TK o zbadanie konstytucyjności przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU.

Wyrok TK z 12.6.2008 r., K 50/05

Trybunał Konstytucyjny 12.6.2008 r. rozpoznał wniosek w sprawie zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem TK, zarzut niejasności przepisu może uzasadniać stwierdzenie niezgodności z Konstytucją tylko wówczas, gdy niejasność jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą wykładni. W tym przypadku kwestionowany przepis wraz z innymi przepisami VATU oraz z OrdPU pozwala podatnikom świadczącym usługi w formie samodzielnej działalności gospodarczej oraz ich zleceniodawcom na poprawne ustalenie statusu prawnopodatkowego w zakresie VAT oraz właściwe wywiązywanie się z nałożonych przez ustawę obowiązków z należytą ochroną ich uzasadnionych interesów prawnych. Ponadto Trybunał postanowił zasygnalizować Sejmowi, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w przedmiocie luki prawnej w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności dla poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecane w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Rozbieżne orzecznictwo

Należy podkreślić, iż [...]