Abstrakt

Stan faktyczny

Obywatel niemiecki zamierzał nabyć mniejszościowy pakiet udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność w branży budowlanej i deweloperskiej. Jednocześnie zamierzał on dofinansować działalność prowadzoną przez spółkę poprzez zawarcie z nią na czas nieokreślony umowy spółki cichej. Na podstawie umowy spółki cichej obywatel niemiecki planował uzyskać status wspólnika cichego i miał uczestniczyć w przedsiębiorstwie spółki poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego. Jednocześnie wspólnik cichy miał uczestniczyć w zysku i stracie spółki w stosunku, w jakim jego wkład na dzień wniesienia będzie odpowiadał udziałowi w kapitale zakładowym spółki powiększonemu o ten wkład. Z kolei udział w stracie miał zostać ograniczony do wysokości wkładu wspólnika cichego, a jeżeli wkład uległby uszczupleniu na skutek poniesionej straty, to należny wspólnikowi cichemu zysk z kolejnych lat obrotowych miał być przeznaczany na pokrycie tych strat aż do momentu osiągnięcia pierwotnej wysokości wkładu. Zarówno udział w zysku, jak i udział w stracie miał być obliczany na podstawie zysku wynikającego ze sporządzonego na koniec roku sprawozdania finansowego spółki przed potrąceniem należnej wspólnikowi kwoty zysku oraz podatków dochodowych. Planowano, że spółka będzie zobowiązana do sporządzenia w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia roku obrotowego sprawozdania finansowego i przedstawienia go wspólnikowi cichemu do weryfikacji. Ponadto wspólnik cichy miał być uprawniony do przeglądania ksiag i dokumentów spółki oraz żądania udzielenia mu wyjaśnień przez zarząd spółki.

W umowie spółki cichej zamierzano ponadto wskazać katalog spraw, które wymagałyby zgody wspólnika cichego. W przypadku poniesienia przez wspólnika cichego szkody na skutek dokonania przez spółkę czynności bez wcześniejszego uzyskania jego zgody wspólnik cichy miał być uprawniony do wystapienia z roszczeniem o jej naprawienie. Na kwotą należną wspólnikowi cichemu z tytułu wystąpienia ze spółki lub rozwiązania umowy spółki składać się miał wniesiony przez niego wkład powiększony o nieotrzymany zysk oraz wzrost wartości majątku spółki (udział w cichych rezerwach i wartości firmy) i pomniejszony o udział w poniesionych stratach. Rozliczenia pomiędzy wspólnikiem cichym i spółką w przypadku jego wystąpienia lub rozwiązania umowy spółki dokonywane miały być na podstawie bilansu sporządzonego na dzień wypowiedzenia umowy lub rozwiązania umowy spółki. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki byłby on uprawniony do partycypowania w zysku i w stracie z transakcji niezakończonych na dzień jego wystąpienia.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego spółka z o.o. wystąpiła z wnioskiem o interpretację, w którym zapytała, czy do wynagrodzenia wspólnika cichego mają zastosowanie przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU w stosunku do wynagrodzenia wspólnika cichego byłoby sprzeczne z zakazem stosowania analogii zaostrzającej w prawie podatkowym, która prowadziłaby do zwiększenia obciążeń fiskalnych podatników. Tym samym, w ocenie spółki, potrącane z jej zysku wynagrodzenie wspólnika cichego nie powinno podlegać ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU.

Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i podkreślił, że umowa spółki cichej jest umową nienazwaną, wykazującą znaczne podobieństwo do umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 KC. O podobieństwie umowy spółki cichej do umowy pożyczki decyduje zawarcie w treści umowy spółki cichej obowiązku zwrotu wspólnikowi cichemu kwoty wkładu, rozumianego jako pożyczka, udział w zysku może być zaś postrzegany jako odsetki od tej pożyczki. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wspólnikiem cichym jest osoba fizyczna, udział w zysku spółki należy per analogiam zakwalifikować, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU, jako przychody z kapitałów pieniężnych, a konkretnie jako odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 PDOFizU.

Dyrektor IS w Bydgoszczy wskazał ponadto, że powyższe stanowisko dopuszczające zastosowanie do przychodów z udziału w zysku spółki cichej w drodze analogii przepisów o opodatkowaniu odsetek od pożyczek, zostało podzielone również przez Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5.12.2007 r.¹. W konsekwencji wbrew poglądowi wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów spółki kapitałowej nie będą wypłacone z tytułu uczestnictwa w spółce cichej odsetki od pożyczki (tj. wypłacone wynagrodzenie z tytułu udziału w spółce cichej), udzielonej przez udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU, w stopniu, w jakim wartość pożyczek przekracza trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego.

Komentarz podatkowy

Przedmiotem analizowanej interpretacji jest dopuszczalność ograniczenia prawa do pomniejszenia przychodu o ponoszone przez spółki kapitałowe wydatki na wynagrodzenie wspólnika cichego, będącego jednocześnie wspólnikiem spółki kapitałowej poprzez zastosowanie do nich w drodze analogii przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU wyłączającego z kosztów podatkowych część odsetek od pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika.

Na wstępie warto wskazać, że umowa spółki cichej jest umową nienazwaną, która umożliwia uczestniczenie w formie inwestycji kapitałowej w działalności gospodarczej prowadzonej przez inne podmioty², nie jest jednak formą prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na to, że spółka cicha nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Zawierane w obecnym obrocie gospodarczym umowy spółki cichej wzorowane są na nieobowiązujących regulacjach Kodeksu handlowego dotyczących spółki cichej lub też na obecnych regulacjach prawa niemieckiego.

Na podstawie zawartej umowy spółki cichej jedna ze stron, zwana cichym wspólnikiem, zobowiązuje się do wniesienia wkładu do cudzego przedsiębiorstwa, co uprawnia ją do określonego w umowie udziału w zysku tego przedsiębiorstwa, a w pewnych sytuacjach również do wywierania wpływu na jego działalność. Z uwagi na fakt, iż obecne przepisy KSH nie zaliczają spółki cichej do spółek prawa handlowego, a istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników³, tego rodzaju konstrukcję prawną należy uznać za niehandlową spółkę osobową o charakterze obligacyjnym, nieposiadającą zdolności prawnej⁴. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie wspólnika cichego jest uzależnione najczęściej od osiągnięcia przez przedsiębiorcę zysku, wspólnik cichy ponosi również [...]