Abstrakt

W artykule omówiono kwestię premii pieniężnych na gruncie przepisów VATU w kontekście pism organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Poruszono również temat potencjalnego ryzyka związanego z odliczaniem podatku naliczonego od premii pieniężnych pojawiającego się na tle zmieniających się interpretacji indywidualnych.

Uwagi wstępne

Premie pieniężne, zwane także bonusami, stanowią pewnego rodzaju nagrodę finansową za zakup określonej ilości towarów lub usług, jak też za terminowe dokonywanie płatności za towary i usługi. Głównym celem premii pieniężnych jest zachęcenie kontrahentów do zawierania określonych rodzajów transakcji, które przynoszą wymierną korzyść ekonomiczną dającemu premie pieniężne – służą bowiem zwiększeniu obrotów, a co za tym idzie również zysków.

Premie pieniężne przyznawane są przez dostawców towarów w przypadku zrealizowania przez nabywców określonego pułapu obrotów, a także za terminową realizację zobowiązań. Premie pieniężne, co do zasady, nie są związane z konkretnymi dostawami, lecz dotyczą ogółu transakcji zawieranych pomiędzy stronami w danym okresie.

W celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień, zaznaczyć należy, że za premię pieniężną w niniejszym artykule nie są rozumiane sytuacje, gdy nabywca w celu uzyskania świadczenia pieniężnego zobowiązany jest do innego rodzaju świadczeń na rzecz dostawcy, takich jak np. szczególnej ekspozycji towarów czy też innych czynności o charakterze marketingowym, a także zobowiązania do niezawierania przez nabywcę transakcji z innymi dostawcami.

Kwestia kwalifikacji premii pieniężnych była w ostatnich latach przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Przedstawiając omawianą sprawę w dużym skrócie, wskazać należy, że kluczem do rozbieżności było przyjęcie przez Ministra Finansów stanowiska, zgodnie z którym osiągnięcie przez nabywców odpowiedniego poziomu zakupów towarów bądź dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy stanowi świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku skarg podatników na tego rodzaju argumentację prezentowaną przez organy podatkowe wykształciła się utrwalona już linia orzecznicza sądów administracyjnych. Zgodnie z nią działanie nabywcy, w wyników którego uzyskuje on premię pieniężną, nie stanowi świadczenia usług. Podkreślić należy, że powstałe rozbieżności interpretacyjne nieustannie kreują ryzyko podatkowe dla przedsiębiorców, którzy praktycznie w niezmienionym stanie prawnym mają do czynienia z ciągle zmieniającymi się interpretacjami organów podatkowych.

Podejście organów podatkowych przed wyrokiem NSA

Zgodnie z przepisami ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym¹, zarówno wypłata premii pieniężnej, jak i zachowanie kontrahenta polegające na osiąganiu określonego poziomu obrotu nie podlegały opodatkowaniu, ponieważ nie zostały uwzględnione w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych. Takie stanowisko; początkowo nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Jednak stan ten po pewnym czasie uległ zmianie, gdyż w niektórych interpretacjach organy stwierdzały, że wypłacane bonusy spełniają funkcję rabatu obniżającego podstawę opodatkowania².

Inaczej sytuacja przedstawia się na tle obowiązywania ustawy z 11.3.2004 r.³ o podatku od towarów i usług (dalej: VATU). W wydanej 30.12.2004 r. ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego⁴ Minister Finansów stwierdził, że w przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VATU, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartości tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Natomiast odmiennie należy potraktować sytuację, w której premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach, w opinii Ministra Finansów, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wyżej wskazana wykładnia Ministra Finansów wydana została w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: OrdPU (tj. tzw. ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), a w konsekwencji organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w większości przypadków przyjmowały pogląd Ministra Finansów. Przykładowo Naczelnik I Mazowieckiego US w Warszawie w swoim piśmie z 21.12.2006 r. stwierdził, że W tej sytuacji nie będzie możliwe przyporządkowanie wypłaconej premii z konkretną dostawą. W konsekwencji należy uznać, że wypłacone premie pieniężne związane będą z określonymi zachowaniami dystrybutorów, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi będą podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach⁵.

Pogląd przedstawiony przez Ministra Finansów, a powielany przez organy podatkowe, wywołał wiele wątpliwości, czy działania nabywców należy klasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 VATU. Wskazywano na fakt, że nabywcy w rzeczywistości nie wykonywali żadnych innych czynności poza zakupem towarów od dostawcy. Dodatkowo podnoszono, iż podział wypłacanych premii pieniężnych na związane i niezwiązane z konkretną dostawą nie miał podstawy w żadnym konkretnym przepisie.

W związku z powyższym, pomimo zastosowania się w praktyce przez większość podatników do wykładni przedstawianej przez organy podatkowe, podatnicy wnosili skargi do sądów administracyjnych na otrzymane interpretacje.

Stanowisko sądów administracyjnych

W dniu 6.2.2007 r. NSA wydał wyrok (I FSK 94/06), który miał decydujący wpływ na ukształtowanie się linii orzeczniczej dotyczącej traktowania premii pieniężnych jako świadczenie usług przez nabywcę na rzecz dostawcy.

W wyroku tym NSA powołał się na definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 VATU i wskazał, że niemożliwe jest aby jedna sytuacja faktyczna była jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że interpretacja przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, co jest niezgodne zarówno z Konstytucją RP, jak i uregulowaniami wspólnotowymi.

W swoich rozważaniach NSA zauważył, że w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowe spełnianie świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca nabywcy premię pieniężną, bonus lub nagrodę, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim wypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym.

Podkreślić należy, że stanowisko zajęte przez NSA w wymienionym powyżej wyroku przyjęły również inne sądy administracyjne, tworząc w następstwie jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą wypłacane przez dostawcę wynagrodzenie za osiągnięcie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest zapłatą za wyświadczoną przez nabywcę usługę⁶.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż [...]