Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest wskazanie kryteriów, jakimi należy posługiwać się przy ustalaniu, czy danej osobie można przypisać, w stosunku do określonej czynności, cechę działania w charakterze podatnika. W przypadku braku takiej cechy dana czynność może pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wstęp

Jednym z podstawowych założeń systemu podatku VAT jest opodatkowanie czynności, które są wykonywane przez podmioty działające jako podatnicy. Zasada ta została wprost wyrażona w przepisach prawa unijnego. Artykuł 2 Dyrektywy z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE^1, stanowi, że poszczególne transakcje podlegają, co do zasady, opodatkowaniu VAT, w przypadku gdy są dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Powyższe uregulowanie, choć nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w ustawie z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: VATU², wyznacza nie tylko podmiotowy, ale także przedmiotowy zakres opodatkowania. W przypadku gdy podmiotowi dokonującemu czynności opodatkowanej nie będzie można przypisać działania w charakterze podatnika, to czynność taka nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto określony podmiot będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego tylko w odniesieniu do tych czynności, w stosunku do których działał jako podatnik.

Powyższa zasada rodzi w praktyce wiele wątpliwości interpretacyjnych. W niniejszym artykule zostaną przedstawione podstawowe elementy konstrukcyjne kwalifikacji czynności jako wykonywanej przez podmioty działające w charakterze podatników.

Definicja podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uregulowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Powyższe przepisy konstytuują trzy podstawowe elementy konstrukcyjne działalności w charakterze podatnika. Po pierwsze, podmiot dokonujący danej czynności musi wykonywać działalność gospodarczą. Po drugie, działalność gospodarcza musi być wykonywana samodzielnie. Po trzecie, dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest istotny cel oraz rezultat takiej działalności.

Należy zwrócić uwagę na różnice pomiędzy zakresem podmiotowym definicji „podatnika” wyrażonej w VATU oraz w Dyrektywie 2006/112/WE. Podczas gdy VATU za podatników uznaje jedynie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, to Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje, iż podatnikiem może być każda osoba. Różnica ta nie powinna mieć jednak znaczenia. Artykuł 1 w związku z art. 33¹ ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny, dalej: KC³ wskazuje na trójpodział podmiotów mogących być, według prawa polskiego, stronami czynności cywilnoprawnych. Mogą to być jedynie osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Konsekwentnie, na gruncie prawa polskiego, podmiotowy zakres definicji podatnika, choć wyrażony w VATU oraz Dyrektywie 2006/112/WE poprzez inne sformułowania, należy uznać za tożsamy.

Do uznania danej osoby za podatnika nie jest jednak wystarczający sam fakt wykonywania działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, że obok wykonywania działalności gospodarczej dana osoba wykonuje inny rodzaj działalności, np. działalność o charakterze osobistym. Artykuł 2 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, iż opodatkowane są jedynie te czynności, w stosunku do których dana osoba działa jako podatnik. Należy więc uznać, że dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT istotne jest, aby w stosunku do tej pojedynczej czynności osoba działała w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie⁴. Wskazać należy, że przyjęcie takiej konstrukcji prawnej powoduje również, że gdy dana osoba nie wykonuje stale działalności gospodarczej, jednak dokona okazjonalnej czynności, która ma związek z taką działalnością, to należy uznać ją za działającą w charakterze podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bowiem w jednym z orzeczeń, iż mając na względzie wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby⁵. Jeżeli więc określona osoba prowadząca działalność gospodarczą będzie dokonywała określonej czynności w ramach działalności prywatnej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Działalność gospodarcza

Jak zauważono powyżej, osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem VAT, tylko w przypadku gdy dokonuje danej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym istnieje konieczność zdefiniowania pojęcia „działalność gospodarcza”.

Definicja legalna pojęcia działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 VATU. Zgodnie z nim działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Dana czynność będzie więc wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli łącznie: [...]