Monitor Podatkowy

nr 11/2009

Wady uzasadnienia decyzji podatkowej jako przykład naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy

Dariusz Strzelec
Autor jest adiunktem w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego UŁ, adwokatem współpracującym z Kancelarią Brzezińska Narolski Mariański sp.par.
Abstrakt

W artykule omówiono przykłady ilustrujące wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej i konse­kwen­cje różnych rodzajów wadliwości dla prawidłowości wydanej decyzji i możliwości jej ­pod­ważenia.

Uwagi ogólne

Każda decyzja podatkowa wydawana jest na podstawie przepisów prawa, w odpowiednim trybie, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych, dotyczących jej treści. Nieprawidłowości związane z brakami jej podstawowych elementów bądź odnoszące się do jej treści mogą rodzić rozmaite skutki prawne. W literaturze już w okresie międzywojennym wskazywano, że przy wydaniu i ogłoszeniu decyzji prawa i interesy strony postępowania mogą być narażone na szwank, wszelkie zaś wymogi formalne i gwarancje indywidualne przestrzegane w toku całego postępowania spełzną na niczym, jeśli w tym decydującym stadium interesy jednostki nie znajdą należytej ochrony1. Z tego też powodu przepisy względem podejmowanego rozstrzygnięcia formułują określone wymogi co do jego struktury wewnętrznej.

Prawidłowa decyzja powinna zawierać elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)2. Oprócz nich decyzja podatkowa może zawierać także inne elementy, jeśli zostały przewidziane przez przepisy prawa. Jeżeli rozstrzygnięcie organu nie zawiera któregoś z nich, jest wadliwe, przy czym jednak, jak pokazuje orzecznictwo sądów administracyjnych sprawujących kontrolę nad legalnością wydawanych przez organy podatkowe decyzji, rozmaite mogą być tego konsekwencje w sferze procesowej3. Analizując występujące najczęściej nieprawidłowości związane z brakami podstawowych elementów decyzji podatkowej, można wskazać braki:

a) powodujące, że dany akt nie może być uznany za decyzję podatkową,

b) nieistotne, które nie dają podstaw do uchylenia decyzji podatkowej, lecz mogą zostać usunięte w trybie sprostowania lub uzupełnienia decyzji podatkowej,

c) uniemożliwiające stronie obronę jej praw w toku postępowania,

d) których wystąpienie może budzić wątpliwości co do tego, czy w danej sytuacji zachodzi podstawa do weryfikacji decyzji w nadzwyczajnych trybach (stwierdzenie nieważności decyzji – art. 247 i nast. OrdPU)4.

Obligatoryjnym elementem każdej decyzji podatkowej o szczególnie istotnym znaczeniu jest uzasadnienie. Obowiązek uzasadnienia decyzji podatkowych dotyczy wszystkich decyzji podatkowych. Organ może odstąpić od uzasadnienia decyzji jedynie wówczas, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to jednak decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku (art. 210 § 5).

Poddając analizie praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe, można dostrzec, że wydawane decyzje nierzadko dotknięte są nieprawidłowościami w tym zakresie5. Mogą mieć one różną postać, a znaczenie dla strony prawidłowo sporządzonego uzasadnienia skłania do uczynienia przedmiotem odrębnej analizy braków dotyczących tego elementu decyzji, jak również do rozważenia, na ile mankamenty uzasadnienia decyzji podatkowej mogą być potraktowane jako naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym takie uchybienia proceduralne, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: PostSądAdmU)6, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji podatkowej.

Przykłady wadliwości uzasadnienia decyzji podatkowej

Praktyka dostarcza wielu przykładów ilustrujących naruszenia przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej. Jako najważniejsze z nich można wymienić: brak bądź niepełność uzasadnienia, jego pozorność, niepowiązanie uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji oraz wady formalne (błędy budowy wewnętrznej oraz nieprawidłowości metodologiczne)7, ewentualnie próby uzasadniania decyzji już po jej wydaniu8.

Do pierwszej grupy naruszeń zaliczymy przypadki niepełności uzasadnienia w zakresie uzasadnienia prawnego, ewentualnie faktycznego decyzji. Na gruncie obowiązujących od 1.1.2003 r. przepisów nie budzi już wątpliwości, że uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu przez organ wydający decyzję artykułu czy paragrafu przepisu prawa mających zastosowanie w sprawie. Powinno ono zawierać ich wykładnię, a wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia powinno nastąpić na tle ustalonego stanu faktycznego. Organ powinien uzasadnić, że z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono, zastosowanie znajduje określona norma prawna. Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdy możliwe są różne sposoby interpretacji przepisu. Faktem powszechnie znanym jest złożoność i znaczne skomplikowanie przepisów podatkowych9. Duża dynamika zmian, z jaką mamy do czynienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, niejednoznaczność pewnych zagadnień (np. problem reprezentacji i reklamy, podatkowe konsekwencje świadczeń medycznych, premie pieniężne, nieodpłatne świadczenia, nieodpłatne przekazywanie towarów na cele przedsiębiorstwa) powodują, że w sytuacjach spornych strony, uzasadniając prawidłowość dokonanej oceny podatkowej podjętych przedsięwzięć gospodarczych, podpierają swoją argumentację poglądami zaczerpniętymi z judykatury bądź doktryny. Częstym mankamentem uzasadnienia decyzji jest brak ustosunkowania się do podnoszonych przez stronę argumentów natury prawnej, dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, jeśli są one odmienne od poglądu prezentowanego przez organ10. Niekiedy można spotkać się z argumentami, że powołane przez stronę orzeczenia są wiążące jedynie w indywidualnej sprawie. Nie kwestionując co do zasady trafności takiej tezy, z punktu widzenia poszanowania praw podatnika i zapewnienia mu gwarancji procesowych oraz możliwości obrony praw, zdecydowanie nie można przyjąć, że poprzez taką argumentację organ realizuje zasadę przekonywania i dopełniania obowiązku uzasadnienia decyzji11. Podobnie rzecz może się przedstawiać, gdy w trakcie postępowania podatkowego strony przedkładają ekspertyzy prawne, chcąc wzmocnić wydźwięk podnoszonych w toku postępowania argumentów12. Choć takie opinie prawne nie mogą być traktowane jako opinie biegłych co do prawa, z uwagi na fakt, że zawierają analizę przepisów prawa i proponują określony sposób ich interpretacji, powinny być traktowane jako argumentacja strony, która na ich treść się powołuje13. Nie będzie tu wystarczające – choć tak niestety często dzieje się w praktyce – stwierdzenie, że organ podatkowy nie podziela przywołanej przez stronę argumentacji prawnej co do sposobu interpretacji normy prawnej, popartej orzeczeniami czy też poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie. Każdorazowo takiemu stwierdzeniu towarzyszyć powinno zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie, w którym wyjaśniony zostaje odmienny sposób interpretacji przepisu. Organ podatkowy, nie podzielając oceny prawnej zawartej w opinii, powinien do tej oceny się ustosunkować i swoje stanowisko poprzeć argumentami wspierającymi interpretację odmienną od proponowanej przez stronę.

Z niepełnym uzasadnieniem faktycznym mamy do czynienia, gdy [...]