Abstrakt

W 2005 r. polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do VATU mechanizmu umożliwiającego podatnikom przeprowadzenie odpowiedniej korekty rozliczeń dokonanych z tytułu tego podatku, w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahenta, tzw. ulga na złe długi. Artykuł przedstawia podstawowe założenia, na jakich oparte zostały polskie uregulowania w powyższym zakresie, z uwzględnieniem nowelizacji przepisów o VAT, obowiązującej od 1.12.2008 r.

Wstęp

Konstrukcja VAT jako podatku pośredniego zakłada, że dostawca dokonujący sprzedaży towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Ciężar ekonomiczny związany z tym podatkiem, co do zasady, zostaje przeniesiony na nabywcę towaru lub usługi. W szczególności w cenie dostarczonego towaru lub wykonanej usługi dostawca powinien otrzymać wartość VAT należnego, którą jest zobowiązany uwzględnić w swoim zobowiązaniu podatkowym za dany okres rozliczeniowy. Z tego względu przypadki nieuregulowania należności przez klientów są dla przedsiębiorców szczególnie niekorzystne z punktu widzenia obowiązków, które ciążą na nich jako podatnikach VAT. W omawianych sytuacjach zmuszeni są oni bowiem samodzielnie sfinansować wartość podatku należnego od dokonanych czynności. Co za tym idzie, jeżeli odzyskanie przysługującej należności okaże się trwale niemożliwe, ciężar opodatkowania VAT poniesie ostatecznie dostawca.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przypadki, w których wierzytelność dotycząca czynności opodatkowanej VAT okazuje się nieściągalna, prowadzi do sytuacji sprzecznych z podstawowymi zasadami opodatkowania tym podatkiem, związanych z określonymi niekorzystnymi konsekwencjami finansowymi dla dostawcy towarów/usług. W efekcie istotnego znaczenia nabiera kwestia określenia skutków prawnych, na gruncie rozliczeń z tytułu VAT, w odniesieniu do tzw. złych długów.

Zagadnienie to nie zostało szczegółowo uregulowane w treści Dyrektywy 112¹ stanowiącej podstawowe źródło prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Niemniej jednak akt ten stanowi, że w przypadku odmowy albo braku zapłaty za dostarczony towar/wykonaną usługę podstawa opodatkowania danej transakcji powinna zostać do celów opodatkowania VAT stosownie obniżona. Tego typu uregulowanie ma w założeniu doprowadzić do pełniejszego urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej w treści I Dyrektywy VAT UE² oraz wielokrotnie przywoływanej i ciągle uzupełnianej za pośrednictwem orzecznictwa ETS. Jednocześnie Dyrektywa 112 dopuszcza wprowadzenie w omawianych sytuacjach, jako odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w art. 185 tego aktu, mechanizmu korekty odliczenia podatku naliczonego, dokonanego pierwotnie przez nabywcę, który nie uregulował należności z tytułu dostarczonego mu towaru/wykonanej na jego rzecz usługi.

Co istotne, Dyrektywa 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od wprowadzenia do krajowych systemów prawnych wspomnianych powyżej uregulowań. W rezultacie krajowy system podatku VAT nieprzewidujący żadnych modyfikacji wartości zobowiązania podatkowego w VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności pozostaje zgodny z postanowieniami prawa wspólnotowego.

W 2005 r.³ polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do VATU⁴ mechanizmu umożliwiającego podatnikom przeprowadzenie odpowiedniej korekty rozliczeń dokonanych z tytułu tego podatku, pozwalającej na uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z koniecznością poniesienia ciężaru podatku należnego pomimo braku zapłaty ze strony kontrahenta.

Artykuł przedstawia podstawowe założenia, na jakich oparte zostały polskie uregulowania w powyższym zakresie, z uwzględnieniem nowelizacji⁵ przepisów VATU, obowiązującej od 1.12.2008 r. (dalej w treści artykułu: nowelizacja).

Pojęcie nieściągalnej wierzytelności

W omawianym obszarze rozliczeń VAT kluczowe znaczenie ma sprecyzowanie pojęcia nieściągalnej wierzytelności. Jego treść normatywna decyduje bowiem w istocie o zakresie zastosowania mechanizmu korekt. Definicja [...]