Abstrakt

W artykule omówiono instytucję opodatkowania dochodów nieujawnionych oraz moż­liwość stosowania tej instytucji do dochodów, w stosunku do których zobowiązanie się prze­dawniło.

Wprowadzenie

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazany przepis reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (świadczących o ogólnym dochodzie), które to mienie ponadto powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 PDOFizU.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia². Wskazano, że zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów³. W następstwie takiej wykładni art. 20 ust. 3 PDOFizU dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku takiego zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazywane przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. W konsekwencji dochody te, pomimo iż przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto, mogą być opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych.

Z przedstawioną wyżej interpretacją art. 20 ust. 3 PDOFizU nie można się zgodzić. W dalszej części artykuł zaprezentowano argumentację za tym przemawiającą.

Funkcje opodatkowania dochodów nieujawnionych

Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych spełnia dwie zasadnicze funkcje: restytucyjną, korespondującą z funkcją fiskalną, a sprowadzającą się do wyrównania strat poniesionych przez państwo, które powstały w wyniku zatajenia dochodu podlegającego opodatko­waniu, oraz sankcyjną. Funkcja restytucyjna skierowana jest na uzupełnienie i rekompensatę możliwych strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełnienia przez podatników ich zobowiązań. Wysokość strat, które wyrządza się państwu w efekcie niedopełnienia przez podatników zobowiązań podatkowych, nie jest możliwa do określenia w stosunku do każdego przypadku. Dlatego też w zamian przyjęto odrębną konstrukcję dochodu umożliwiającego poznanie dochodu osiągniętego i będącego w posiadaniu podatnika. Podatek wynikający z owej odrębnej konstrukcji dochodu powiązany jest między innymi z sumą ukrytego i niezapłaconego wcześniej podatku, co potwierdza jego restytucyjną funkcję. Z kolei funkcja sankcyjna przejawia się przede wszystkim w wysokości zastosowanej stawki podatkowej, która nie tylko umożliwia wydobycie niezapłaconego wcześniej podatku, ale może doprowadzić także do represyjnego zwiększenia opodatkowania dochodów osób fizycznych aż do 75%. Tym samym prowadzi wprost do pogorszenia sytuacji majątkowej adresata normy prawnej na gruncie prawa materialnego.

Opodatkowaniu dochodów nieujawnionych przypisuje się miano instytucji nadzwyczajnej, zastępczej i uzupełniającej opodatkowanie dochodu⁴. Skoro obok przedmiotu opodatkowania pod postacią uzyskiwania dochodu pojawia się przedmiot opodatkowania w postaci ponoszenia wydatków i gromadzenia oszczędności, to nie budzi wątpliwości komplementarny charakter tego ostatniego rozwiązania. Przedmiot w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych ma w pewnym sensie charakter wtórny w odniesieniu do przedmiotu pod postacią uzyskiwania dochodów. Aby wydatkować dochód, co do zasady, zawczasu należy go uzyskać. Musi zatem zaistnieć przedmiot opodatkowania związany z uzyskiwaniem dochodu. Dopiero w konsekwencji ukrycia tego dochodu można mówić o przedmiocie opodatkowania zdefiniowanym przez ponoszenie wydatków i gromadzenie oszczędności.

Obowiązek podatkowy w podatku od dochodów nieujawnionych

Kluczowe znaczenie w procesie argumentacji ma w tym przypadku wskazanie [...]