Abstrakt
Teza, że w interpretacji przepisów prawa należy uwzględniać praktykę ich dotychczasowego rozumienia i – w szerokim sensie – stosowania, jest na pozór zdroworozsądkowa i niekontrowersyjna. Jej analiza może zatem wydawać się zadaniem niewartym podjęcia. Problem jednak w tym, że nie zawsze znajduje ona realizację w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Postulat uwzględniania „tradycji” rozumienia przepisu jest zasadny zwłaszcza w obszarze prawa podatkowego. Komplikacja polskiego prawa w tej dziedzinie, skojarzona z labilnością jego interpretacji, poważnie nadweręża jego pewność oraz bezpieczeństwo prawne podatników. Ten skutek jest tym bardziej niepożądany, że prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny.
Artykuł poszukuje normatywnych i teoretycznych racji dla tezy wyrażonej na wstępie – co ma za zadanie uwiarygodnić wskazany topos interpretacyjny.
Wprowadzenie
Uwagi poniższe sformułuję na tle problemu momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Problem ten można uznać za interesujący przypadek „kliniczny” ze względu na następujące okoliczności:
– rozumienie przepisu, które utrwaliło się w praktyce, na gruncie jego brzmienia (wykładni logiczno-językowej sensu stricto) nie jest (najbardziej) trafne;
– rozumienie to było względnie stabilne;
– zarówno przyjęcia, jak i zmiany interpretacji nie wymagały względy zewnętrzne wobec prawa (np. względy moralności, potrzeba ochrony interesów budżetu państwa, zasady sprawiedliwości podatkowej itd.).
Te okoliczności destylują problem: czy w interpretacji przepisu należy uwzględniać ogólnie przyjęty sposób jego rozumienia, nawet jeśli jest on słabiej uzasadniony brzmieniem przepisu niż wykładnia konkurencyjna.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie zalicza się do kosztów podatkowych naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Refleksja nad treścią zakodowanej w pierwszym z cytowanych przepisów normy prawnej dotyczącej skapitalizowanych odsetek wyłania trzy hipotezy interpretacyjne. Prima facie, norma ta może stanowić, że:
a) skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów nie wypowiadając się na temat momentu jego rozpoznania;
b) skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów, podlegający rozpoznaniu w momencie zapłaty (spłaty zobowiązania);
c) skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów, podlegający rozpoznaniu w momencie kapitalizacji odsetek.
W mojej ocenie wykładnia tego przepisu – wyabstrahowana z praktyki jego stosowania – przemawia za [...]