Abstrakt
Problem rozstrzygania konfliktu podwójnej rezydencji był już kilkakrotnie podejmowany w polskiej literaturze podatkowej. Nadal budzi on jednak wiele sporów. Warto na niego spojrzeć, uwzględniając także dorobek literatury zagranicznej, a szczególnie orzecznictwa sądów zagranicznych. Wiele problemów, które pojawiają się w praktyce stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez polskie organy podatkowe i sądy, było już analizowanych za granicą. Uwzględnianie dorobku zagranicznej doktryny i orzecznictwa może być środkiem do osiągnięcia celu, jakim jest spójna wykładnia umów międzynarodowych we wszystkich państwach będących ich stronami.
Znaczenie rozwiązania problemu podwójnej rezydencji
Metody unikania podwójnego opodatkowania (zarówno wyłączenia, jak i zaliczenia) skonstruowane są w ten sposób, że podatnik w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, obliczając podatek w kraju, którego jest rezydentem (tzw. kraj rezydencji), odlicza albo podatek, albo dochód osiągnięty w kraju, którego nie jest rezydentem (tzw. kraju źródła) od – odpowiednio – całości swego dochodu lub podatku, który osiągnął zarówno w kraju źródła, jak i w kraju rezydencji. Z istoty tych metod wynika, że podatnik może być uznany za rezydenta tylko jednego z państw, które stosują daną metodę. Jednocześnie każdy z krajów może zastosować swoje własne kryteria uznawania podatnika za rezydenta. Może prowadzić to w efekcie do zaistnienia sytuacji, gdy podatnik jest traktowany jako rezydent przez obydwa kraje strony umowy. Problem ten pozwalają rozwiązać reguły zawarte w art. 4 ust. 2 Modelu konwencji OECD1 i wzorowane na nich przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczo polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dość wiernie trzymają się wzorca OECD. Jednak istnieją w niewielkiej liczbie z nich pewne odmienności. Omówione one zostaną na końcu niniejszego opracowania.
Treść art. 4 ust. 2 MK OECD
Regulacja problemu rezydencji podatkowej zawarta w MK OECD składa się z trzech elementów. W art. 4 ust. 1 MK OECD zdefiniowano na użytek MK OECD pojęcie rezydenta2. Dokonano tego w istocie poprzez odwołanie się do prawa krajowego. Zasadniczo chodzi tu o osobę, która podlega w danym kraju – stosując terminologię polskich ustaw o podatkach dochodowych – nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 MK OECD:
Jeżeli stosownie do postanowień ust. 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe; jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
W art. 4 ust. 3 uregulowano problem rozstrzygania konfliktu rezydencji w wypadku osób prawnych, co pozostaje poza zakresem niniejszego opracowania.
Rozstrzyganie problemu podwójnej rezydencji a prawo krajowe
Przepisy art. 4 ust. 2 pozwalają ustalić państwo rezydencji tylko na potrzeby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania3. Wynika to chociażby z tego, że w art. 4 ust. 1 MK OECD wyraźnie stwierdzono, że w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie” , art. 4 ust. 2 odwołuje się zaś do art. 4 ust. 1 MK OECD. Z założenia więc nie zmieniają one zasad rezydencji określonych w prawie krajowym4. W tym kontekście za co najmniej niezręczne należy uznać uregulowania znajdujące się w art. 3 i 4a PDOFizU. Prawodawca określił zasady uznawania osoby fizycznej za polskiego rezydenta w art. 3 ust. 1 i 1a. Następnie w art. 4a nakazał stosować te przepisy z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powstaje wrażenie, jakby stwierdzenie na podstawie umowy, że dana osoba jest rezydentem innego państwa, powodowało, iż osoba ta nie może być uznawana za polskiego rezydenta. Skoro jednak nie byłaby polskim rezydentem, to nie powstawałby problem podwójnej rezydencji i – paradoksalnie nie byłoby konieczności stosowania art. 4 ust. 2 umowy. Ale to oznaczałoby, że osoba taka stawałaby się polskim rezydentem, skoro nie można byłoby zastosować art. 4 ust. 2. Skoro stawałaby się nim, to znowu należałoby zastosować art. 4 ust. 2 itd. Wydaje się, że należy więc przepis art. 4a interpretować nie jako modyfikujący zasady uznawania danej osoby za rezydenta, ale modyfikujący zasadę, że osoba, która ma miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlega zawsze opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W świetle art. 4a ustawy podatnik, który w następstwie zastosowania art. 4 ust. 2 umowy zostałby uznany za rezydenta innego państwa, nadal byłby więc polskim rezydentem, ale nie musiałby uiszczać podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów, gdyż umowa zawiera w tym zakresie odmienne rozwiązania. Zastrzec jednak należy, że polska regulacja krajowa nie należy w tym zakresie do jasnych5.
Interpretacja pojęć używanych w art. 4 ust. 2 MK OECD – zasady ogólne
Pewne problemy wiążą się z zakresem, w jakim przy wykładni art. 4 ust. 2 można odwoływać się do prawa krajowego. Zgodnie z [...]