Abstrakt

W artykule omówiono problem zastosowania zawartej w art. 3 pkt 7 regulacji dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług do wybranych postanowień ustawy o podatku od towarów i usług, zbieg bowiem regulacji tej ustawy oraz wskazanego unormowania ordynacyjnego rodzi wiele istotnych problemów.

Wprowadzenie

Zdefiniowana w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej¹ instytucja zwrotu podatku stosowana jest w ustawach podatkowych do realizacji różnych rozwiązań prawnych. Ustawodawca zastosował tę instytucję w ustawie z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych², w ustawie z 29.8.2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym³ czy wreszcie w ustawie z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług⁴. Procedurę oraz formę przedłużenia zwrotu podatku w związku z realizacją omawianego rozwiązania ustawodawca umieścił w art. 274b OrdPU. W dalszych uwagach zajmiemy się problemami zastosowania regulacji dotyczącej zwrotu do wybranych postanowień ustawy o podatku od towarów i usług, zbieg bowiem regulacji tej ustawy oraz wskazanego unormowania ordynacyjnego rodzi wiele istotnych problemów.

Artykuł 87 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług⁵ zawiera konstrukcję prawną uzupełniającą podstawowe założenie budowy tego podatku. Jej istotą jest określenie procedury zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Ustawa przewiduje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zdaniem naczelnika urzędu skarbowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Konstrukcja ma zastosowanie do terminów zwrotu podatku określonych w art. 87 i 97.

Orzecznictwo w poprzednim stanie prawnym

Ocena obowiązującej regulacji wymaga przypomnienia źródeł, z jakich się ona wywodzi. Obowiązujące unormowanie zostało oparte na wcześniejszym rozwiązaniu zawartym w art. 21 ust. 6 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym⁶. Przepis ten przewidywał możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. W jego zdaniu drugim zawarto regulację odpowiadającą dzisiejszemu zdaniu drugiemu art. 87 ust. 2⁷. Na tle tej regulacji w literaturze rozpoczęła się dyskusja dotycząca formy prawnej, w jakiej działa organ, korzystając z przyznanego tu uprawnienia. Wspomniany artykuł zawierał ogólne sformułowanie mówiące, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Taka redakcja rodziła dwie podstawowe wątpliwości. Przede wszystkim, w jakiej formie organ dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku. W orzecznictwie zaistniały rozbieżne oceny kwestii, czy organ podatkowy powinien zastosować formę decyzji czy postanowienia. Druga wątpliwość odnosiła się do tego, jak należy rozumieć zastosowany przez ustawodawcę termin postępowanie wyjaśniające. Termin ten bowiem nie przesądzał rodzaju czynności, które podjąć ma organ, realizując uprawnienie przewidziane w przepisie. Także orzecznictwo w rozmaity sposób ujmowało to, czy postępowanie wyjaśniające ma oznaczać podjęcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie Działu IV OrdPU.

Pewnym podsumowaniem stanowisk przedstawionych przez różne składy NSA były publikacje, które przedstawiały zarówno obraz zróżnicowanego orzecznictwa sądowego⁸, jak i propozycje wykładni istniejących unormowań⁹.

Punktem zwrotnym oceny regulacji stały się dwie uchwały NSA podjęte w rozszerzonym składzie. W uchwale z 22.4.2002 r. FPS 1/02¹⁰ oraz drugiej o tej samej dacie FPS 5/02¹¹ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że termin „postępowanie wyjaśniające” w rozumieniu art. 21 ust. 6 oznacza wszczęcie czynności sprawdzających. W razie zaś zaistnienia podstaw dla takiego ustalenia informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających mogą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej, a więc w ramach Działu IV OrdPU.

Stanowisko Sądu Administracyjnego zostało przyjęte przez ustawodawcę, który włączając do tekstu OrdPU art. 274b, wprowadził rozwiązanie zgodne z poglądem wyrażonym w uchwałach. Przepis ten, który wszedł życie 1.1.2003 r., stanowił rozwinięcie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidując, że jeżeli czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku wymagają przedłużenia terminu zwrotu, organ może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu ukończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu na postanowienie takie przysługuje zażalenie.

Zwrot w obecnych przepisach

Wejście w życie ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług stworzyło obowiązujący obecnie stan prawny. Artykuł 87 ust. 2 tej ustawy zawiera zasadę głoszącą, że zwrot podatku następuje na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zdanie drugie powtarza powołaną już normę zawartą w art. 21 ust. 6 ustawy z 1993 r. i stanowi, że jeżeli zwrot podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Konstrukcja taka stała się jednak źródłem nowych wątpliwości [...]