Abstrakt

Stan faktyczny

Podatnik zawarł umowę, na mocy której zobowiązał się do wykonania usług konsultacyjnych wspomagających wdrożenie systemu komputerowego u swojego kontrahenta. Wynagrodzenie za świadczone usługi zostało ustalone w umowie jako suma wynagrodzeń konsultantów podatnika, a konkretnie jako iloczyn liczby dni spędzonych przez konsultantów na świadczeniu wskazanych usług i stawek godzinowych poszczególnych konsultantów. Wdrożenie systemu zostało podzielone na 3 zasadnicze etapy, jednocześnie w umowie zastrzeżono, że po upływie 12-miesięcznego okresu liczonego od rozpoczęcia trzeciego etapu wdrożenia systemu podatnik jest uprawniony do obciążenia swojego kontrahenta kwotą stanowiącą równowartość 10% wynagrodzenia (kwotą 10% należności z tytułu wykonanych do tego momentu na rzecz kontrahenta usług). Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, trzeci etap wdrożenia systemu rozpoczął się we wrześniu 2004 r. W związku z tym w październiku 2005 r. podatnik wystawił fakturę obciążającą kontrahenta powyższą kwotą i rozpoznał przychód należny z tego tytułu.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego podatnik wystąpił do Dyrektora IS w Poznaniu z wnioskiem o interpretację w celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętego przez niego momentu powstania przychodu z tytułu wystawionej faktury dokumentującej wykonane przez niego usługi. Zdaniem podatnika opisany we wniosku moment powstania przychodu znajduje uzasadnienie na gruncie przepisów art. 12 ust. 3 PDOPrU, zgodnie z którym za przychód związany z działalnością gospodarczą uważa się również przychód należny. Na gruncie przepisów PDOFIzU brak jest definicji legalnej przychodu należnego, w związku z tym dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku do prawa cywilnego. Podatnik wskazał, że z art. 455 KC wynika, że świadczenie określone w umowie staje się wymagalne (należne) w momencie ustalonym przez strony umowy. W opinii podatnika powyższa wykładnia pojęcia świadczenia należnego ma zastosowanie również na gruncie PDOPrU. Tym samym przychodem należnym w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3 PDOPrU jest kwota, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową zażądać.

Dodatkowo podatnik podkreślił, że zaprezentowany przez niego sposób interpretacji przepisów art. 12 ust. 3 PDOPrU znajduje potwierdzenie w ugruntowanej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca przywołał wyrok NSA z 15.10.2001 r., w którym sąd stwierdził, że „powstanie należności z tytułu świadczonych przez podatnika usług następuje w momencie powstania prawnej możliwości domagania się przez niego od drugiej strony zapłaty należności z tytułu wykonanej usługi”².

Zdaniem podatnika przepis art. 12 ust. 3a PDOPrU wyznacza moment, w którym przychód należny – zgodnie z rozumowaniem przedstawionym powyżej – rodzi obowiązek zapłaty podatku, za czym przemawia literalne brzmienie powyższego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a PDOPrU za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego bądź też całkowitego lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W opinii podatnika nie powinien budzić wątpliwości fakt, że obowiązek zapłaty podatku rodzą tylko te przychody, które są przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 PDOPrU. W związku z tym oczywiste wydaje się, że przepis art. 12 ust. 3a PDOPrU nie wprowadza własnej definicji przychodu, jego rolą jest wyłącznie określenie momentu, w którym przychód – pod warunkiem, że jest przychodem należnym – powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w ocenie podatnika, w przypadku gdy:

1) podatnik wykonał usługę, znana jest jej wartość i podatnik ma prawo domagać się zapłaty od usługobiorcy – lecz celowo lub z powodu błędu nie wystawił faktury – przychód powstaje w momencie wykonania usługi (art. 12 ust. 3a PDOPrU), a nie w momencie wystawienia faktury, przychód bowiem stał się już należny (art. 12 ust. 3 PDOPrU);

2) podatnik nie zakończył w danym okresie wykonywania usługi (usługi ciągłej) i w związku z czym nie wystawił faktury – przychód powstanie w momencie wykonania usługi i wystawienia faktury.

Dyrektor podzielił stanowisko podatnika wyrażone we wniosku i na podstawie art. 14c § 1 OrdPU odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podatnika.

Komentarz podatkowy

Przychodem na gruncie podatku dochodowego są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej PDOPrU przewiduje szczególne regulacje w zakresie pojęcia przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 tejże ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na mocy powyższego przepisu [...]