Abstrakt

Granicę między „podjęciem” decyzji podatkowej a jej „wydaniem” stanowi czynność polegająca na podpisaniu pisma zawierającego w swej treści rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Odrębność czynności wydania decyzji jest podkreślona wyraźnie w art. 212 Ordynacji podatkowej¹, zgodnie z którym organ podatkowy, wydający decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia².

Pojęcie podpisu

Podpis stanowi jeden z najpowszechniejszych elementów codziennego obrotu prawnego, a mimo to brak jest jego ustawowej definicji³. Według słownika języka polskiego podpis to – po pierwsze – „nazwisko i imię napisane własnoręcznie”, po drugie – „potwierdzenie pisma, nadanie mu ważności przez napisanie swego nazwiska, podpisanie”⁴. Najbardziej rozpowszechnioną formą podpisu jest podpis własnoręczny, rozumiany jako językowy znak graficzny złożony własnoręcznie. Własnoręczny oznacza „wykonany osobiście”⁵, co wyklucza złożenie podpisu w sposób mechaniczny przy użyciu maszyny do pisania lub komputera⁶.

Obecnie wyodrębnia się dwa zasadnicze rodzaje podpisu: podpis tradycyjny (własnoręczny) i podpis elektroniczny⁷. Ze względu na treść podpisu i czytelność kompozycji wyróżnia się podpis tradycyjny pełnobrzmiący i podpis skrócony⁸. Podpis pełnobrzmiący to „kompozycja graficzna sporządzona pismem ręcznym, rejestrująca za pomocą liter dosłowne brzmienie imienia i nazwiska”⁹. Podpis skrócony to „kompozycja graficzna (znak graficzny) sporządzona pismem ręcznym, w zasadzie czytelna, rejestrująca w sposób ścisły za pomocą liter częściowe brzmienie imienia i nazwiska lub jeden z tych członów”¹⁰. W podpisie skróconym pominięta zostaje część liter. W uchwale z 30.12.1993 r. SN podkreślił, że w praktyce obrotu prawnego powszechne jest pomijanie niektórych liter, a zwłaszcza końcówki nazwiska. Pierwsze litery pisane są wyraźnie, zakończenie zaś zostaje potraktowane przez podpisującego w sposób na tyle skrótowy, że końcówki w ogóle nie ma. Sąd stwierdził, że nie można sformułować ogólnych wskazań co do długości podpisu. Ważne jest bowiem, by zawierał on oznaczenie identyfikujące autora podpisu (najczęściej nazwisko) oraz by to oznaczenie spełniało wszystkie funkcje podpisu.

Charakter prawny i znaczenie podpisu powinny określać funkcje, jakie ma on do spełnienia¹¹. Podstawową funkcją podpisu jest identyfikacja podpisującego, polegająca na ustaleniu osoby podpisującej dokument, poprzez wydzielenie konkretnego podmiotu z pewnej grupy osób. Podpis tej samej osoby może mieć różne znaczenie i rodzić różne skutki w zależności m.in. od tego, w jakim charakterze osoba podpisująca się w konkretnej sytuacji występuje. Wymagania w zakresie podpisu mogą więc zależeć od rodzaju podpisywanego dokumentu (czy jest to orzeczenie, umowa, weksel czy inny dokument).

Treść podpisu w decyzji podatkowej

Zgodnie z art. 210 § 1 OrdPU podpis¹² pod decyzją podatkową składa osoba upoważniona do jej wydania, podając swoje imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Normatywne znaczenie „podpisu” w decyzji podatkowej polega na tym, że podpis w decyzji pozwala na identyfikację osoby (lub osób) sprawującej (lub sprawujących) funkcję danego organu podatkowego, za wiedzą i wolą której (których) konkretne rozstrzygnięcie zostało przyjęte. Tym samym daje to wszystkim zainteresowanym podmiotom (w szczególności zaś adresatowi rozstrzygnięcia oraz właściwym organom sprawującym kontrolę prawną decyzji administracyjnych) możliwość weryfikacji autentyczności tego rozstrzygnięcia¹³. Odpowiedzialność za podjętą decyzję zawsze ponosi organ, który ją wydał, a nie inne podmioty, które brały udział w postępowaniu¹⁴.

Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze poprawiany lub zmieniany, ponieważ nie jest oficjalnym i definitywnym rozstrzygnięciem sprawy¹⁵. Już w okresie międzywojennym w doktrynie postępowania administracyjnego został sformułowany pogląd, że: jedynie podpis daje stronie gwarancję, iż decyzja pochodzi od danej władzy, a jej treść odpowiada ustalonemu rozstrzygnięciu, czyli woli władzy. Dopóki więc na akcie nie zostanie złożony podpis właściwej osoby, dopóty mamy do czynienia z projektem decyzji, nie zaś z aktem mogącym rodzić skutki prawne¹⁶. Własnoręczny podpis ma na celu stwierdzenie autentyczności decyzji, a jego brak podaje autentyczność w wątpliwość¹⁷.

Składnikami treści podpisu jest imię i nazwisko. Indywidualizacja każdej osoby fizycznej odbywa się bowiem na podstawie imienia i nazwiska. Imię oznacza „miano osobiste, nierodowe człowieka, używane obok nazwiska (nieurzędowo – bez nazwiska)”¹⁸, a nazwisko to „nazwa rodowa, wspólne dla całej rodziny miano”¹⁹. Zasadę indywidualizacji osoby upoważnionej do wydania decyzji właśnie poprzez podanie imienia i nazwiska przyjęła OrdPU w art. 210 § 1. Artykuł 210 § 1 OrdPU nie przesądza o trybie (sposobie), w jaki „podpis” w decyzji należy urzeczywistnić. Niewątpliwie pożądane jest umieszczenie w podpisie imienia obok nazwiska. W doktrynie prawa dominuje pogląd, że umieszczenie imienia może być pomocne przy indywidualizowaniu podmiotu składającego podpis, ale nie jest obligatoryjne²⁰. Brak imienia w podpisie nie stanowi przesłanki pozwalającej wykluczyć konkretny znak graficzny z grona ważnych i skutecznych podpisów. Nie jest też błędem umieszczenie w podpisie tylko pierwszej litery imienia lub jego skrótu²¹.

Należy jednak uznać, że decydującym czynnikiem pozwalającym na ustalenie tożsamości człowieka jest jego nazwisko, gdyż indywidualizuje go jako członka społeczeństwa²². Stabilizacja nazwiska przejawia się w tym, że jego nabycie i zmiana mogą nastąpić tylko w przypadkach określonych ustawowo oraz w tym, że używane jest zawsze w tej samej postaci (brak zdrobnień)²³. Dlatego do nazwiska przywiązuje się szczególną wagę, wymagając umieszczenia go w treści podpisu i wskazując je jako niezbędny element. Aby podpis nie budził żadnych zastrzeżeń, powinien zawierać nazwisko w pełnej postaci, bez pominięcia litery lub liter. Można wówczas w pełni zidentyfikować osobę podpisującą dany dokument.

Należy zatem stwierdzić, że poprawnie złożony podpis powinien zawierać imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko; najlepiej, aby był to podpis pełnobrzmiący (jeśli skrócony, to czytelny). Tylko taki podpis pozwala w pełni zidentyfikować osobę podpisującą decyzję, biorącą odpowiedzialność za rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenie w decyzji podatkowej wymogów w zakresie podpisu i jego konsekwencje prawne

Naruszenie art. 210 § 1 OrdPU wywołuje różne konsekwencje prawne: nieistnienie decyzji w obrocie prawnym albo wadliwość decyzji. Należy zaznaczyć, iż każdy przypadek naruszenia przepisów dotyczących podpisu należy rozpatrywać indywidualnie w związku ze sprawą, której dotyczy.

Brak podpisu w decyzji podatkowej

Podpis stanowi wymóg procesowy ważności decyzji oraz wyraz wiarygodności i znak przyjęcia przez organ podatkowy odpowiedzialności za rozstrzygnięcie. Podpis sprawia także, że podjęta w postępowaniu podatkowym czynność organu uzyskuje walor aktu administracyjnego, z którym przepisy wiążą określone skutki w sferze prawa publicznego oraz w zakresie innych stosunków prawnych.

Brak podpisu oznacza nieistnienie decyzji podatkowej, odejmuje jej bowiem moc jurysdykcyjną. Decyzja bez podpisu nie jest decyzją wadliwą, ale nie ma bytu w obrocie prawnym jako dokument urzędowy. Brak podpisu pozbawia bowiem pismo charakteru decyzji administracyjnej²⁴. Nawet jeśli egzemplarz decyzji pozostawiony w aktach sprawy został podpisany przez pracownika organu, ale nie została podpisana decyzja doręczona stronie, to w istocie nie ma decyzji w obrocie prawnym. Taki pogląd wyraził [...]