Abstrakt

Zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jest (wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (…) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji), określana dalej jako: wartość początkowa środka trwałego¹. Problemy mogą powstać wtedy, gdy opodatkowaniu podlega tylko część środka trwałego, gdyż tylko jego część jest budowlą. Analogiczne problemy powstają, gdy u danego podatnika opodatkowana może być tylko część większej budowli, gdyż pozostała jej część jest własnością innego podmiotu.

Środek trwały, budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – wzajemne relacje

Problem będący przedmiotem opracowania wiąże się z kwestią wzajemnych relacji pojęć środka trwałego i budowli w kontekście zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. W wypadku gdyby te trzy pojęcia miały identyczny zakres zastosowania, nie powstawałyby żadne problemy z określeniem podstawy opodatkowania. Niestety tak nie jest. Problem wzajemnej relacji tych pojęć warto przedstawić na kilku praktycznych przykładach.

W wypadku umiejscowienia przenośnego kiosku lub reklamy na budowli, jak most, peron dworca lub podstawie (fundamencie), którego właścicielem jest inny podmiot, obiekty te w sensie prawa cywilnego mogą być odrębnymi rzeczami, których właścicielem będzie inny podmiot niż właściciel obiektu „podstawowego”. Zamontowane na obiekcie „podstawowym” rzeczy nie są trwale związane z gruntem, stanowią więc – potencjalnie – nawet jeśli posiadają ściany i dach, co najwyżej budowlę². Nie będą jednak budowlą odrębną od budowli „podstawowej”, a tylko częścią tej drugiej³. Zgodnie z art. 3 pkt 1 PrBud– do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU – obiektem budowlanym jest „budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową”⁴. Wynika z tego, że budowla to obiekt kompletny, nie zaś poszczególne budowlane elementy (odrębne rzeczy w sensie cywilistycznym) składające się na taki obiekt⁵.

Analogiczny problem był już swego czasu rozważany przez NSA w uchwale z 24.6.2002 r.⁶. W sprawie tej skład orzekający NSA przedstawił składowi powiększonemu następujące pytanie prawne: „Czy budowa tymczasowego obiektu budowlanego wewnątrz istniejącego obiektu budowlanego wymaga uzyskania pozwolenia na budowę?”. Co prawda sąd odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie, ale w uzasadnieniu zaprezentowano kilka celnych spostrzeżeń. Skład orzekający (i zadający pytanie składowi powiększonemu) zauważył, że trudna do przyjęcia byłaby koncepcja dopuszczająca możliwość istnienia dwóch samodzielnych pozwoleń na budowę (w odniesieniu do obiektu i obiektu wewnątrz niego), gdyż trudna, a wręcz niemożliwa do rozwiązania byłaby kwestia wzajemnej między nimi relacji. Poza tym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu (np. w drodze stwierdzenia nieważności czy też wznowienia postępowania) musiałaby oznaczać automatycznie wyeliminowanie z obrotu decyzji o pozwoleniu na budowę drugiego obiektu (wewnątrz istniejącego), co byłoby zaprzeczeniem trwałości decyzji administracyjnych, w rozumieniu art. 16 KPA. Co więcej, hipotetycznie rzecz ­ujmując, mogłoby dojść do sytuacji, gdy orzeczona zostałaby rozbiórka obiektu głównego, a pozostałby obiekt wybudowany wewnątrz, jako wzniesiony zgodnie z odrębnym i samodzielnym pozwoleniem na budowę. Przykłady takie można by mnożyć, podobnie jak to, że trudno sobie wyobrazić wydanie obligatoryjnej w tym przypadku decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla odrębnego obiektu, który ma być wzniesiony wewnątrz budynku (nie wiadomo, co miałaby zawierać decyzja o warunkach zabudowy, w konsekwencji zaś podważałoby to racjonalność ustawodawcy). Rozumowanie sądu dotyczy, co prawda, budynku, ale można je odnieść także do budowli. Należy docenić pragmatyzm sądu, który doszedł do wniosku, że prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym⁷.

Części budowli nie muszą być w tym wypadku jedną rzeczą – w sensie cywilistycznym – ale mogą stanowić zbiór odrębnych rzeczy. Jeżeli jednak rzeczy te nie będą stanowiły własności podmiotu wykorzystującego je w ramach swojej działalności gospodarczej, to nie będzie on w stosunku do nich podatnikiem podatku od nieruchomości. Będzie on podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim jest właścicielem (ewentualnie posiadaczem samoistnym) części tej budowli⁸. Nie można więc postawić znaku równości między rzeczą w sensie cywilistycznym a budowlą w rozumieniu PodLokU. Rzecz może więc stanowić tylko część budowli.

Może powstać także sytuacja odwrotna. Warto zauważyć, że w przykładowym wyliczeniu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 PrBud wymienia się „części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)”. Prawodawca zakłada więc, że istnieje pewien obiekt, który stanowi urządzenie techniczne i że częścią tego obiektu może być budowla. Budowla w takim wypadku nie jest więc obiektem zamkniętym i wyodrębnionym, ale tylko elementem składowym większej całości. Rzeczą może być w takim wypadku cały obiekt, którego tylko część (tzw. część budowlana) będzie budowlą, a tym samym i przedmiotem podatku od nieruchomości.

Następnie trzeba zwrócić uwagę na to, że zgodnie z [...]