Abstrakt

W wyroku z 15.5.2008 r. w sprawie Lidl Trybunał dość niespodziewanie i wbrew stanowisku Rzecznika Generalnego uznał, że państwo rezydencji nie jest zobowiązane do zezwolenia na dokonanie rozliczenia straty poniesionej przez zakład w innym państwie członkowskim, jeśli przedmiotowe straty mogą zostać rozliczone w przyszłości w tym drugim państwie. Niniejszy artykuł zawiera krytyczne omówienie wyroków Trybunału oraz przedstawia ich potencjalne konsekwencje dla polskiego podatnika.

Wstęp

Sprawa Marks & Spencer wzbudziła olbrzymie zainteresowanie kwestią, czy fundamentalne swobody gwarantowane przez Traktat o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) zobowiązują państwa członkowskie do zezwolenia na ponadgraniczne rozliczanie strat zakładu położonego w innym państwie członkowskim¹ w sytuacji, gdy uzyskiwane przez niego dochody podlegają wyłączeniu w państwie rezydencji na podstawie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). W wydanym 28.2.2008 r. wyroku w sprawie Deutsche Shell ETS uznał, że państwo rezydencji musi uwzględnić straty zakładu wynikające z ujemnych różnic kursowych przypisanych do zakładu w sytuacji, gdy zakład zaprzestaje swej działalności. Z kolei w wyroku z 15.5.2008 r. w sprawie Lidl Trybunał dość niespodziewanie i wbrew stanowisku Rzecznika Generalnego uznał, że państwo rezydencji nie jest zobowiązane do zezwolenia na dokonanie rozliczenia straty poniesionej przez zakład w innym państwie członkowskim, jeśli przedmiotowe straty mogą zostać rozliczone w przyszłości w tym drugim państwie. Niniejszy artykuł zawiera krytyczne omówienie wyroków Trybunału oraz przedstawia ich konsekwencje dla polskiego podatnika.

Sprawa C-293/06 Deutsche Shell

Stan faktyczny oraz prawny

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Niemcami a Włochami (dalej: niemiecko-włoska UPO) zyski osiągane przez zakład położony w jednym państwie należący do spółki z siedzibą w drugim państwie podlegają opodatkowaniu w państwie położenia zakładu. W przypadku spółek będących rezydentami Niemiec posiadających zakład we Włoszech podwójne opodatkowanie jest unikane poprzez zastosowanie metody wyłączenia, tj. dochód zakładu nie jest uwzględniany przy opodatkowywaniu spółki w Niemczech. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów niemieckich zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe powstałe w związku z aprecjacją/dewaluacją wartości waluty, w której denominowany jest kapitał przekazany na finansowanie działalności zakładu, podlegają przypisaniu do zakładu. Z kolei zastosowanie metody wyłączenia w odniesieniu do zakładu jest interpretowane w ten sposób, że zarówno dochody, jak i straty zakładu w Luksemburgu są wyłączane z podstawy opodatkowania w Niemczech.

Deutsche Shell [dalej: DS], spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, utworzyła w 1974 r. we Włoszech zakład w celu prowadzenia działalności związanej z poszukiwaniem oraz wydobywaniem gazu ziemnego i ropy naftowej. W latach 1974–1991 DS wyposażała zakład w środki finansowe na działalność początkową (tzw. kapitał początkowy). W 1992 r. DS dokonała likwidacji zakładu, pozostały kapitał zakładu został zaś przekazany do Niemiec. Po przeliczeniu zwróconej kwoty na marki niemieckie i porównaniu jej z przekazanym kapitałem początkowym okazało się, że w wyniku deprecjacji lira powstała ujemna różnica kursową w wysokości 122 698 502 DEM, którą DS uwzględniła w swym rozliczeniu podatkowym. Przedmiotowa różnica kursowa nie została uwzględniona we Włoszech w ramach opodatkowania dochodów zakładu, ponieważ jego podstawę opodatkowania obliczano we włoskich lirach. Niemieckie władze podatkowe zakwestionowały uwzględnienie straty. Deutsche Shell odwołała się od tej decyzji do Sądu Finansowego w Hamburgu, który zdecydował się zapytać ETS, czy zgodną z zapisaną w TWE swobodą działalności gospodarczej jest praktyka Niemiec, które jako państwo rezydencji nie uwzględnia ujemnej różnicy kursowej, poniesionej przez niemiecką spółkę – w wyniku dewaluacji wartości kapitału, w jaki wyposażony został włoski zakład, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, mimo że nie może być ona uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania zakładu we Włoszech. Ponadto w razie negatywnej odpowiedzi Trybunał chciał również wiedzieć, czy zgodna ze swobodą działalności gospodarczej byłaby sytuacja, gdy w razie dokonania rozliczania straty w Niemczech zostałaby ona uwzględniona jedynie w części przekraczającej dochody zakładu, które zostały wyłączone z opodatkowania w Niemczech w trakcie jego działalności.

Wyrok ETS

a) istnienie ograniczenia

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału za ograniczenie swobody działalności gospodarczej należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jego atrakcyjność². W szczególności, jak zauważył ETS, takie ograniczenia mogą spowodować przepisy podatkowe zniechęcające spółki do tworzenia w innych państwach członkowskich oddziałów lub spółek córek oraz do prowadzenia działalności za ich pośrednictwem³. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Trybunał stwierdził, że przedmiotowe przepisy zwiększają ryzyko ekonomiczne ponoszone przez spółki z państw członkowskich, zamierzające prowadzić działalność gospodarczą w innych państwach członkowskich, gdy obowiązuje tam inna waluta niż w państwie pochodzenia⁴. W szczególności wskazano, że gdy przedsiębiorca wyposaża oddział w kapitał, musi stawić czoła nie tylko zwykłym ryzykom związanym z utworzeniem oddziału, ale również ponosić dodatkowe ryzyko natury podatkowej⁵. Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwrócił także uwagę na okoliczność, że powstała ujemna różnica kursowa nie została uwzględniona dla celów ustalenia podstawy opodatkowania DS ani w Niemczech, ani we Włoszech⁶. W związku z powyższym w ocenie Trybunału przedmiotowe przepisy stanowią ograniczenie swobody działalności gospodarczej⁷.

b) uzasadnienia ograniczenia

Oczywiście samo uznanie przez Trybunał, że dana praktyka stanowi ograniczenie wykonywania fundamentalnych swobód, nie oznacza automatycznie, że jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym. W tym celu ETS stosuje test określony w wyroku w sprawie Gebhard składający się z 4 warunków, który pozwala ostatecznie ustalić, czy dana praktyka stanowi naruszenie prawa wspólnotowego⁸. Środki krajowe są uzasadnione, jeśli:

– są stosowane w sposób niedyskryminacyjny,

– są uzasadnione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego,

– są właściwe dla zabezpieczenia osiągnięcia pożądanych celów,

– nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu⁹.

Jako uzasadnienia przedmiotowych przepisów rząd niemiecki wskazał na dwa argumenty: spójność (kohezja) systemu podatkowego oraz podział kompetencji podatkowych pomiędzy zainteresowane państwa członkowskie. W odniesieniu do pierwszego argumentu podnoszono, że uwzględnienie ujemnej różnicy kursowej prowadziłoby do niespójności systemu podatkowego, ponieważ ewentualna dodatnia różnica kursowa osiągnięta w porównywalnej sytuacji nie zostałaby uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania w Niemczech. Z kolei w przypadku drugiego argumentu wskazywano, że w wyniku dokonanego przez niemiecko-włoską UPO podziału kompetencji podatkowych państwa członkowskie zwolniły z opodatkowania dochody zakładów położonych na terytorium umawiających się państw, co wyklucza uwzględnienie omawianej ujemnej różnicy kursowej.

W odniesieniu do pierwszego argumentu Trybunał przyznał, że konieczność ochrony spójności systemu podatkowego in abstracto może uzasadniać ograniczenie wykonywania fundamentalnych swobód zagwarantowanych przez TWE¹⁰. Jednakże, aby takie uzasadnienie zostało zaakceptowane w konkretnej sprawie, konieczne jest wykazanie istnienia bezpośredniego związku między obniżeniem ciężaru podatkowego a wyrównaniem tego obniżenia za pomocą określonego obciążenia podatkowego¹¹, w szczególności poprzez wykazanie ścisłej współzależności pomiędzy elementem możliwości obniżenia a elementem związanym z opodatkowaniem¹². W odniesieniu do przedmiotowych przepisów ETS zwrócił uwagę, że dokonywanie porównania pomiędzy dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi jest nieistotne, ponieważ pomiędzy tymi dwoma elementami nie istnieje żaden bezpośredni związek w rozumieniu dotychczasowego orzecznictwa Trybunału¹³. W szczególności wskazał, że brak uwzględnienia negatywnej różnicy kursowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania DS nie jest wyrównany żadną korzyścią podatkową w państwie członkowskim, gdzie spółka ta ma swoją siedzibę ani w państwie członkowskim, gdzie położony jest jej zakład¹⁴. W odniesieniu do argumentu dotyczącego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy zainteresowane państwa członkowskie, ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku braku przepisów harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienie do określania kryteriów opodatkowania dochodów i majątku mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania¹⁵. W ocenie Trybunału uprawnienie to oznacza również, że [...]