Abstrakt

W artykule omówiono zagadnienie klasyfikacji kosztów odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów w świetle interpretacji podatkowych oraz wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU).

Wprowadzenie

Dyrektor IS w Warszawie, wydając decyzję 27.11.2007 r. (IP-PB3-423-159/07-2/AG), wprowadził do porządku prawnego w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji wiele wątpliwości interpretacyjnych, w zakresie możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymywanych przez pożyczkobiorców od spółek powiązanych w grupie kapitałowej, lecz niezwiązanych z pożyczkodawcą kapitałowo. W artykule autor odnosi się do przywołanej decyzji, stawiając jednocześnie tezę o jej sprzeczności z wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 PDOPrU.

Zagadnienia podatkowe dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego (PDOPrU) w 1998 r. z mocą obowiązującą od 1.1.1999 r. Unormowania instytucji w polskim prawie podatkowym określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a także w art. 16 ust. 6–7b PDOPrU, zwanej „niedostateczną” lub „cienką” kapitalizacją (ang. thin capitalization) pochodzą z wytycznych OECD, a ich celem jest zapobieżenie tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców¹. Geneza powstania unormowań ograniczających nadmierne wykorzystywanie przez udziałowców (akcjonariuszy) zwrotnej metody finansowania pochodzi z prób ustawowego ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji, których dokonano w Kanadzie w 1972 r., a po opublikowaniu w Paryżu w 1987 r. przez Komitet do Spraw Podatkowych OECD raportu na temat niedostatecznej kapitalizacji także w innych krajach OECD². Jednakże po raz pierwszy problematyka cienkiej kapitalizacji została ujęta w raporcie OECD z 1979 r. zatytułowanym OECD Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Paris, OECD, 1979 (pkt 183–191).

Istotą niedostatecznej kapitalizacji jest dokapitalizowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) w formie zwrotnej, a więc w postaci długo- lub krótkoterminowych pożyczek, a nie w formie kapitału własnego, tj. wkładów na pokrycie kapitału zakładowego lub dopłat³ dokonywanych zgodnie z unormowaniami KSH⁴. Innymi słowy, jest to sytuacja, w której podmiot gospodarczy korzysta w swojej działalności z finansowania dłużnego, ograniczając wielkość kapitału zakładowego lub akcyjnego do ustawowego minimum⁵.

Mówimy więc, że wielkość kapitału zakładowego jest „niedostateczna” w porównaniu z wielkością zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy)⁶.

Przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji

Przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji można zilustrować trzema rysunkami.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 PDOPrU, zgodnie z którym cienka kapitalizacja występuje, jeśli pożyczka jest udzielona przez udziałowca posiadającego w kapitale drugiej spółki nie mniej niż 25% udziałów (akcji) – (a) – lub jeśli pożyczki udzielone są przez udziałowców łącznie posiadających nie mniej niż 25% udziałów drugiej spółce – (b).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 PDOPrU, zgodnie z którym pożyczka udzielona jest przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) – (c).

Interpretacje organów podatkowych

Wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 PDOPrU dokonywana przez podatników oraz dotychczas wydane interpretacje indywidualne nie budzą większych zastrzeżeń w doktrynie prawa podatkowego. Więcej, interpretacje te utrwaliły racjonalną wykładnię przepisów w zakresie uznawania podmiotów (udziałowców, akcjonariuszy) za udziałowców (akcjonariuszy) bezpośrednich.

Interpretacje organów podatkowych zarówno I, jak i II instancji dowodzą, iż [...]