Abstrakt

Przedmiotem artykułu jest zagadnienie dotyczące „odpowiedniego” stosowania art. 14 ust. 1–3 PDOPrU oraz art. 19 PDOFizU przy ustalaniu przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. W szczególności w artykule omówiono problem ustalania przychodu wspólnika w sytuacji obejmowania w zamian za aport udziałów (akcji) za cenę emisyjną wyższą od ich wartości nominalnej.

Uwagi ogólne

Wspólnicy spółek niezwykle często rozważają wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Nie zawsze jednak podejmują decyzję o wniesieniu do spółki aportu, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Objęcie udziałów (akcji) w zamian za aport, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, począwszy od 1.1.2001 r., prowadzi bowiem do powstania u wspólnika przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU¹ u wspólnika będącego osobą prawną przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część². Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOFizU³ w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 PDOFizU analogiczne zasady obowiązują wspólników będących osobami fizycznymi. Czy to oznacza, że w każdym wypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, przychodem wspólnika jest wartość nominalna obejmowanych za aport udziałów (akcji)? Z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOFizU odpowiedź na to pytanie wydaje się być oczywista. Zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, jak i w art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOFizU wyraźnie mowa jest o ustalaniu przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Niestety, w praktyce pojawiają się wątpliwości.

Źródłem tych wątpliwości jest art. 17 ust. 2 PDOFizU i art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine PDOPrU. Zgodnie z tymi przepisami przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport należy „odpowiednio” stosować art. 19 PDOFizU i art. 14 ust. 1–3 PDOPrU. Przepisy art. 14 ust. 1–3 PDOPrU oraz art. 19 PDOFizU – w razie stwierdzenia, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej – umożliwiają organom podatkowym określenie przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym rodzi się pytanie, czy organ podatkowy, powołując się na art. 14 ust. 1–3 PDOPrU lub – w wypadku wspólników będących osobami fizycznymi – na art. 19 PDOFizU, może ustalić przychód wspólnika w innej wysokości niż w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów (akcji)? Kiedy i na jakich zasadach art. 14 ust. 1–3 PDOPrU lub art. 19 PDOFizU znajdą „odpowiednie” zastosowanie przy ustalaniu przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport?

Czy możliwe jest „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów (akcji)?

W wypadku wnoszenia przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi de facto do zbycia przedmiotu wnoszonego wkładu na rzecz tej spółki. „Zapłatą” za otrzymany wkład niepieniężny są udziały (akcje) własne spółki, wydawane wspólnikowi. W takiej sytuacji przychodem z tytułu zbycia wkładu niepieniężnego na rzecz spółki jest wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez spółkę w zamian za otrzymany wkład niepieniężny.

Skoro przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów (akcji) i przychód ten ma być ustalony przy zastosowaniu zasad określonych w art. 14 ust. 1–3 PDOPrU i art. 19 PDOFizU, to można byłoby argumentować, że wartość nominalna udziałów (akcji) powinna być „urynkowiona”. Tylko czy można „urynkowić” wartość nominalną udziałów (akcji)?

Na tak postawione pytanie odpowiedź musi być negatywna. Organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy są to udziały (akcje) objęte w zamian za aport, czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą. Wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach KSH⁴. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie może być w żadnym razie zmieniana przez organ podatkowy.

Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji), jest po prostu niemożliwe. W związku z tym, nie można zaakceptować takiej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 PDOFizU, która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów (akcji). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy, jedną z podstawowych reguł wykładni prawa i stosowania prawa jest uwzględnienie zdrowego rozsądku i unikanie redukcji tego procesu do absurdu⁵.

Przychodem wartość rynkowa udziałów (akcji)?

O ile nie jest możliwe „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, o tyle oczywiście możliwe jest ustalenie wartości rynkowej udziałów (akcji) pokrytych aportem. Czy to oznacza, że organ podatkowy, powołując się na art. 14 ust. 1–3 PDOPrU lub art. 19 PDOFizU, może ustalić przychód wspólnika, który objął udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej tych udziałów (akcji)?

Na to pytanie [...]